Вопрос: Организация осуществляет производство и реализацию непродовольственных товаров. Упаковка осуществляется вспомогательными подразделениями организации, которые не связаны с производственным циклом. Упаковка не является необходимым компонентом производимой продукции. В соответствии с приказом об учетной политике в целях налогообложения данные расходы к прямым расходам не относятся. Вправе ли организация при исчислении налога на прибыль учитывать в составе косвенных расходов начисленную амортизацию по упаковочному оборудованию, а также заработную плату и соответствующие страховые взносы работников вспомогательного производства (упаковочного цеха)?
Ответ: С учетом разъяснений налоговых органов, а также сложившейся судебной практики организация для целей налогового учета вправе отнести в состав косвенных расходов начисленную амортизацию по упаковочному оборудованию, а также заработную плату и соответствующие страховые взносы работников упаковочного цеха, поскольку они непосредственно не участвуют в процессе производства продукции.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным расходам (абз. 9 п. 1 ст. 318 НК РФ).
При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
И только в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Вместе с тем ст. 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10).
НК РФ не устанавливает специального порядка учета затрат по вспомогательным производствам.
Вместе с тем, как следует из п. 1 ст. 318 НК РФ, при решении вопроса об отнесении затрат по амортизации и заработной плате к прямым или к косвенным расходам для целей налогового учета необходимо руководствоваться критерием использования соответствующих объектов основных средств, а также работников в процессе производства продукции (выполнении работ, оказании услуг).
Согласно разъяснениям, изложенным в Письме УФНС России по г. Москве от 24.05.2005 N 20-12/38429, в расходы на оплату труда включаются все начисления в пользу работников независимо от того, занят работник непосредственно в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг) либо в управлении производством или во вспомогательном производстве. В первом случае соответствующие расходы на оплату труда будут отнесены к прямым расходам, а во втором - к косвенным (ст. 318 НК РФ).
Судебная практика исходит из того, что расходы на упаковку могут учитываться в составе косвенных расходов для целей налогообложения прибыли в том случае, если согласно технологическим регламентам упаковка производимой продукции не включена в производственный цикл и не является его неотъемлемой частью (например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2012 по делу N А42-1207/2011, от 20.06.2011 по делу N А56-46595/2010 (Определением ВАС РФ от 19.10.2011 N ВАС-13628/11 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)).
По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе отнести в состав косвенных расходов суммы начисленной заработной платы работников вспомогательных подразделений, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам вспомогательных подразделений, если они не задействованы в процессе производства продукции (выполнении работ, оказании услуг). При этом судьи учитывают специфику производства и особенности технологического процесса.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.03.2015 N Ф07-630/2015 по делу N А42-8821/2013 судьи пришли к выводу, что к прямым расходам на оплату труда не относятся расходы на оплату труда вспомогательного персонала (персонала вспомогательных подразделений). Данные расходы включаются в состав косвенных расходов, связанных с производством и реализацией.
Пятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.07.2014 N 05АП-7403/2014 по делу N А51-28716/2013 пришел к выводу о правомерном включении обществом в состав косвенных расходов заработной платы вспомогательных рабочих основных производств и рабочих вспомогательных производств, а также соответствующих сумм амортизационных отчислений по основным средствам, используемым во вспомогательных процессах. Суд исходил из того, что спорные затраты не участвуют непосредственно в производстве продукции, деятельность различных подразделений общества является многоплановой, что обусловлено спецификой производственного процесса, расходы на заработную плату и амортизационные отчисления не представляется возможным распределить между конкретными многочисленными видами деятельности.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 15.11.2004 N Ф09-4819/04-АК по делу N А60-12632/04 судьи признали правомерным отнесение обществом к косвенным расходам амортизации по ряду основных средств (зданий), непосредственно не участвующих в производственном процессе и используемых им только для вспомогательных хозяйственных нужд.
В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2013 по делу N А27-6103/2013 судьи пришли к выводу, что суммы амортизационных отчислений по вспомогательному оборудованию, которое не входило в состав основных производственных линий и эксплуатация которого не была непосредственно связана с выпуском готовой продукции, относятся к косвенным расходам.
М.И.Дедусова
Консалтинговая группа "ТаксАртГрупп"
06.09.2016
