Вопрос: Российская организация заключила договор о проведении медицинского обследования работника с медицинским учреждением, зарегистрированным в Германии. Можно ли учесть эти расходы в целях налога на прибыль? Если да, то какие документы необходимо оформить? Будет ли организация являться налоговым агентом по НДС?
Ответ: По нашему мнению, затраты на проведение медицинского обследования работника по договору с медицинским учреждением, зарегистрированным в Германии, не могут быть учтены российской организацией в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, за исключением случаев, когда исполнение трудовых обязанностей связано с длительным пребыванием в Германии.
При оплате российской организацией за своего работника медицинских услуг на территории Германии не возникает обязанностей налогового агента по НДС.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
- в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21);
- в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23);
- на оплату путевок на лечение или отдых, на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29);
- иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса (п. 49).
Согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
При применении данной нормы следует учитывать, что затраты на медосмотр могут быть включены только в случае наличия требований законодательства о проведении медосмотров исходя из условий труда и специальности работников (ст. ст. 212 и 213 Трудового кодекса РФ). Данная позиция выражена в Письмах Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/52289 и от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407, а также подтверждается арбитражной практикой (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 12.07.2016 N Ф05-9407/2016 по делу N А40-127925/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 03.11.2016 N 305-КГ16-14236 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства)).
Порядок проведения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на тяжелых работах и на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 12.04.2011 N 302н, из п. 4 которого следует, что медицинские осмотры проводятся российскими медицинскими организациями, которые должны иметь соответствующую лицензию (за исключением организаций, которые входят в частную систему здравоохранения и осуществляют медицинскую деятельность на территории инновационного центра "Сколково"). Это следует из п. 46 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", п. 3 Положения о лицензировании медицинской деятельности (за исключением указанной деятельности, осуществляемой медицинскими организациями и другими организациями, входящими в частную систему здравоохранения, на территории инновационного центра "Сколково") (утв. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 N 291) и абз. 52 Перечня работ (услуг), составляющих медицинскую деятельность (Приложение к данному Положению), ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", п. 3 Правил предоставления медицинскими организациями платных медицинских услуг (утв. Постановлением Правительства РФ от 04.10.2012 N 1006).
С учетом изложенного российская организация при исчислении налога на прибыль не может учесть расходы на проведение медицинского обследования работника по договору с медицинским учреждением, зарегистрированным в Германии.
В Письме Минфина России от 19.11.2015 N 03-03-07/67078 указано, что, в случае если медосмотры работников не являются обязательными согласно законодательству Российской Федерации, расходы на их проведение могут учитываться для целей налогообложения прибыли организаций, если они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 Кодекса.
Согласно ст. 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Пунктом 25 ч. 2 ст. 255 Кодекса установлено, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Кодекса относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
То есть расходы на необязательные медосмотры работников учесть можно, если их проведение предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором и отвечает критериям ст. 252 Кодекса.
Однако с учетом позиции, изложенной в Определении Верховного Суда РФ от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015, подобные расходы трудно признать отвечающими требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса, если исполнение трудовых обязанностей не связано с длительным пребыванием работника российской организации в Германии.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.03.2011 N 13018/10 также было указано, что в трудовом законодательстве отсутствует ограничение работодателей на выплату работникам вознаграждений, не связанных с трудовой деятельностью. Однако в целях налогообложения налогом на прибыль организаций перечень выплат в пользу работников ограничен. Такие выплаты для их отнесения к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, должны быть связаны непосредственно с выполнением работниками своих трудовых обязанностей в рамках трудовых отношений.
Из обстоятельств, изложенных в вопросе, не следует, что работник организации длительное время выполняет трудовые обязанности в Германии, поэтому, по нашему мнению, российская организация не может учесть расходы на проведение медицинского обследования работника по договору с медицинским учреждением, зарегистрированным в Германии.
Данный вывод также вытекает из системного толкования положений п. п. 23, 29 и 49 ст. 270 и п. 10 ст. 217 Кодекса, в соответствии с которым не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 161 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.
Поскольку из обстоятельств, изложенных в вопросе, следует, что услуги оказаны в Германии (ст. 148 Кодекса), у российской организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
22.12.2016
