Вопрос: Каков порядок обложения НДФЛ компенсационной выплаты работнику банка в размере фиксированной суммы, выплаченной при расторжении трудового договора по соглашению сторон? Данная компенсационная выплата предусмотрена соглашением о расторжении трудового договора.
Ответ: Банк вправе не включать в налоговую базу по НДФЛ суммы фиксированных выплат работникам при увольнении, выплата которых осуществляется по соглашению о расторжении трудового договора, при этом банку необходимо оценить степень налогового риска при выборе позиции.
Обоснование: В нашем понимании банк заключил Соглашение о расторжении трудового договора с сотрудником по основанию ст. 78 Трудового кодекса РФ, которое предусматривает компенсационную выплату в фиксированной сумме.
Согласно п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, налог) являются доходы, полученные налогоплательщиками - резидентами от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ и является закрытым. Не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в частности, связанных с увольнением, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск и суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. Это указано в п. 3 ст. 217 НК РФ.
В соответствии со ст. 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется:
- трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из ТК РФ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права;
- иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Нормы трудового права, содержащиеся в иных федеральных законах, должны соответствовать ТК РФ.
В случае противоречий между ТК РФ и иным федеральным законом, содержащим нормы трудового права, применяется настоящий Кодекс.
Как определено ст. 9 ТК РФ, в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров.
Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
В соответствии со ст. 78 ТК РФ трудовой договор может быть в любое время расторгнут по соглашению сторон трудового договора.
Главой 27 ТК РФ установлены гарантии и компенсации работникам, связанные с расторжением трудового договора, включающие выплату выходного пособия в случаях ликвидации организации либо сокращения численности или штата работников организации. Кроме того, трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий (например, при расторжении трудового договора по соглашению сторон), а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ (ст. 178 ТК РФ). Следовательно, включение в трудовой договор условия о выплате работодателем выходного пособия в случае расторжения трудового договора по соглашению сторон предусмотрено нормами трудового законодательства.
Следуя изложенному, полагаем, что фиксированные выплаты работникам по соглашению о расторжении трудовых договоров, выплаченные в установленных ТК РФ случаях, не подлежат обложению налогом в части сумм, не превышающих трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратного размера для работников организаций районов Крайнего Севера), и облагаются налогом в части превышения над указанной величиной.
В большинстве актуальных разъяснений представителей Минфина России и ФНС России позиция по вопросу налогообложения НДФЛ компенсационных выплат при увольнении работников аналогична высказанной выше консультантами. Так, в Письмах финансового ведомства от 05.07.2016 N 03-04-06/39144, от 16.06.2016 N 03-04-06/35155 буквально сказано следующее:
"Согласно пункту 3 статьи 217 Кодекса освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц компенсационные выплаты, установленные законодательством Российской Федерации, связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, а также за исключением суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях.
Таким образом, выплаты, производимые при увольнении сотрудникам организации на основании соглашения о расторжении трудового договора, являющегося неотъемлемой частью трудового договора, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц на основании пункта 3 статьи 217 Кодекса в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка (шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Суммы превышения трехкратного размера (шестикратного размера) среднего месячного заработка подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке".
Приведенная выше позиция сохраняется на протяжении значительного времени и подтверждается как Письмами Минфина России от 11.09.2015 N 03-04-06/52516, от 03.09.2015 N 03-04-06/50686, от 20.05.2015 N 03-04-06/28905, от 02.07.2015 N 03-04-05/38340, от 07.04.2015 N 03-04-05/19466, от 20.05.2015 N 03-04-06/29022, от 15.05.2015 N 03-04-06/28022, от 28.04.2015 N 03-04-05/24391, от 23.04.2015 N 03-04-06/23437, от 08.04.2015 N 03-04-06/19679, от 03.03.2015 N 03-04-06/11084 и ФНС России от 23.04.2015 N БС-4-11/7003@, от 03.10.2012 N ЕД-4-3/16605@, от 02.10.2012 N ЕД-4-3/16533@, от 13.09.2012 N АС-4-3/15293@ и др., так и решениями судов (Апелляционные определения Верховного суда Чувашской Республики от 27.04.2015 по делу N 33-1745/2015, Московского городского суда от 16.04.2015 по делу N 33-12679).
Однако Определением от 25.02.2016 N 388-О Конституционный Суд РФ разъяснил, что в соответствии со ст. 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются трудовым законодательством, которое состоит из ТК РФ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права, а также коллективными договорами. При этом п. 3 ст. 217 НК РФ предусматривает возможность освобождения от налогообложения всех видов компенсационных выплат, установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, не упоминая при этом выплаты, установленные коллективными договорами. Аналогичная позиция нашла отражение и в решениях Санкт-Петербургского городского суда (Апелляционное определение от 31.03.2015 N 33-4436/2015 по делу N 2-5589/2014), Хабаровского краевого суда (Апелляционное определение от 21.02.2015 по делу N 33-167/2015), Красноярского краевого суда (Апелляционное определение от 06.08.2014 по делу N 33-7507/2014), Московского областного суда (Апелляционные определения от 23.07.2014 по делу N 33-16087/2014, от 24.02.2014 по делу N 33-4135/2014), Свердловского областного суда (Апелляционные определения от 22.04.2014 по делу N 33-3874/2014, от 10.10.2013 по делу N 33-12404/2013).
В целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, Письмом Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) фискальным органам рекомендовано следующее: "в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов".
Таким образом, не исключено, что Определение Конституционного Суда РФ N 388-О, давшее толкование нормы п. 3 ст. 217 НК РФ, отличное от сложившегося на текущий момент, исключающее возможность применения льгот по НДФЛ к выплатам, установленным коллективными/трудовыми договорами, может стать прецедентом, способным повернуть правоприменительную практику по рассматриваемому вопросу и, как следствие, изменить позицию финансового и налогового ведомств.
Основываясь на изложенном выше, полагаем, что банк вправе руководствоваться сложившейся в настоящее время позицией Минфина России и не включать в налоговую базу по НДФЛ суммы фиксированных выплат работникам при увольнении, выплата которых осуществляется по соглашению о расторжении трудового договора, при этом банку необходимо оценить степень налогового риска при выборе позиции.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
12.01.2017
