Вопрос: Налогоплательщик в январе 2017 г. представил налоговому агенту - работодателю уведомление из налогового органа о праве на использование имущественного налогового вычета. На основании письменного заявления налоговый агент не удерживал с доходов работника соответствующие суммы НДФЛ. В мае 2017 г. налогоплательщик дополнительно представил работодателю уведомление из налогового органа о праве на получение социальных налоговых вычетов и написал заявление о получении указанных вычетов. Вправе ли работодатель приостановить предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета до полного использования им социального налогового вычета?
Ответ: Налоговый агент вправе предоставить налогоплательщику сначала социальные налоговые вычеты, а затем продолжить предоставление имущественного налогового вычета.
Обоснование: Законодательно не установлен порядок определения последовательности предоставления налоговым агентом налоговых вычетов при обращении к нему физического лица по различным основаниям.
ФНС России в п. 2 Письма от 17.02.2017 N БС-4-11/3008 также отметила, что право налогоплательщика на получение у работодателя как социальных, так и имущественных налоговых вычетов предусмотрено п. 2 ст. 219 и п. 8 ст. 220 Налогового кодекса РФ. Каких-либо ограничений в очередности получения налоговых вычетов у работодателя НК РФ не содержит.
В связи с этим работодатель после получения от работника заявления о предоставлении ему социального налогового вычета, а также заявления о предоставлении ему имущественного налогового вычета при условии представления подтверждения права на получение указанных налоговых вычетов вправе предоставить любой из налоговых вычетов, на который налогоплательщик имеет право (имущественный и (или) социальный), в любой очередности, а также в любой пропорции - в пределах суммы начисляемого дохода, облагаемого по налоговой ставке 13%.
При этом следует иметь в виду, что в случае если налоговый агент в течение 2017 г. не предоставит работнику социальные налоговые вычеты в связи с использованием имущественного налогового вычета (то есть в связи с отсутствием за 2017 г. налоговой базы по НДФЛ, облагаемой по ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ в размере 13%), то впоследствии право на их реализацию будет утрачено (см. Письма Минфина России от 04.07.2012 N 03-04-05/7-838, от 23.01.2012 N 03-04-05/7-49, ФНС России от 16.08.2012 N ЕД-4-3/13603@), поскольку в отличие от имущественных налоговых вычетов, связанных с приобретением жилья, перенос не использованных в течение налогового периода социальных налоговых вычетов на будущие периоды НК РФ не предусмотрен (п. 9 ст. 220 НК РФ).
НК РФ, устанавливая федеральный налог на доходы физических лиц, называет в качестве объекта налогообложения доходы, полученные налогоплательщиком, указывает их основные виды, а также предусматривает ряд льгот по нему, включая право на получение налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных, профессиональных и др.) при определении налоговой базы (ст. ст. 208 - 210, 218 - 221) (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 14.05.2013 N 689-О). То есть налоговые вычеты, установленные ст. ст. 218 - 221 НК РФ, являются налоговыми льготами по НДФЛ (см. также Определение Конституционного Суда РФ от 03.04.2009 N 480-О-О). А в силу п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Исходя из п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 05.02.2004 N 43-О п. 2 ст. 56 НК РФ предоставляет налогоплательщику право, но не обязывает его отказаться от использования налоговой льготы на один или несколько налоговых периодов. Однако, осуществляя соответствующий выбор, налогоплательщик вправе требовать реализации только того механизма предоставления налоговой льготы, который закреплен в законе.
При этом ст. 220 НК РФ не содержит указания, в каком налоговом периоде может быть заявлен отказ от льготы (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.06.2006 по делу N А82-13355/2005-29), а доказательства волеизъявления налогоплательщика на использование права на налоговые вычеты представляются им самим (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2004 N А42-8979/03-26).
В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (налогового агента).
На взгляд автора, следует учитывать, что согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ (п. 2.2 Определения Конституционного Суда РФ от 17.12.2008 N 1071-О-О) в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения; это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование.
Это означает, что возможность получения налоговых вычетов не должна быть поставлена в зависимость от очередности представления налогоплательщиком налоговому агенту документов, подтверждающих его право на налоговые льготы. Иное приводило бы к установлению необоснованных различий в налогообложении физических лиц и тем самым - к ущемлению в налоговых правоотношениях их прав и законных интересов, а значит, нарушало бы принцип равенства всех перед законом.
Соответственно, налоговый агент, получивший от налогоплательщика документы, подтверждающие его право на социальные вычеты, установленные пп. 2 и 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, в течение налогового периода, в котором уже начато предоставление имущественного вычета по пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, вправе предоставить ему сначала социальные налоговые вычеты, а затем продолжить предоставление имущественного налогового вычета, что само по себе свидетельствовало бы о социальной направленности действий работодателя.
Также обратим внимание и на аналогичную позицию ФНС России, изложенную в Письме от 28.06.2017 N БС-4-11/12466@: при наличии в течение налогового периода у налогового агента от налогоплательщика нескольких заявлений о предоставлении различных видов налоговых вычетов налоговый агент вправе предоставить такие налоговые вычеты в любой последовательности с учетом предпочтений налогоплательщика, при этом соблюдая особенности и ограничения в размере, установленные ст. ст. 218, 219 и 220 НК РФ.
А.В. Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
15.09.2017
