Вопрос: Работники организации направляются в длительные служебные зарубежные командировки. Срок командировки может составлять один-два года. Возможность представлять в течение срока командировки полноценные авансовые отчеты отсутствует.
Возникает ли занижение суммы НДФЛ при пересчете суточных, выплаченных в иностранной валюте, после возвращения работника из командировки по более низкому курсу, если курс валюты по отношению к рублю снижается?
Может ли организация в описанной ситуации, учитывая, что расходование работником суточных не требует документального подтверждения, разработать внутренний документ, приравняв его к авансовому отчету, на основании этого документа на последнее число каждого месяца исчислять НДФЛ со сверхнормативных суточных и удерживать исчисленный налог при выплате заработной платы за этот месяц?
Ответ: У физического лица возникает налогооблагаемый доход по НДФЛ при пересчете суточных, выплаченных в иностранной валюте, если на дату фактического получения дохода сумма суточных в рублях превысила установленные нормы. Определение дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, производится в последний день месяца после возвращения работника из командировки и утверждения авансового отчета. Иного порядка удержания НДФЛ со сверхнормативных суточных на основании промежуточного авансового отчета не предусмотрено. Поскольку сумма выплаченных в валюте суточных будет пересчитываться в рубли для целей НДФЛ только на дату фактического получения дохода, само по себе изменение (снижение) курса валюты не приведет к занижению НДФЛ.
Обоснование: Согласно ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
На основании ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Перечень доходов, освобождаемых от обложения НДФЛ, установлен ст. 217 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, включая возмещение командировочных расходов.
Положениями указанной статьи предусмотрено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.
Суммы суточных, выплаченные работнику сверх размеров, установленных п. 3 ст. 217 НК РФ, являются объектом обложения налогом на доходы физических лиц.
В соответствии с п. 5 ст. 210 НК РФ доходы (расходы, принимаемые к вычету) налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (дату фактического осуществления расходов).
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода по НДФЛ определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.
Таким образом, если суточные, выплаченные командируемому работнику в иностранной валюте, пересчитанные по официальному курсу Банка России на дату фактического получения дохода, превышают нормы, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, у физического лица возникает налогооблагаемый доход. Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 14.12.2016 N 03-04-06/74732, от 05.06.2017 N 03-04-06/35510.
Следовательно, если пересчитанные в рублевый эквивалент на дату получения дохода суточные превышают установленные нормы, у физического лица возникает экономическая выгода, подлежащая налогообложению НДФЛ.
Также следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 207 и п. 3 ст. 224 НК РФ, если по итогам налогового периода работник организации, находящийся в длительной зарубежной командировке, утратил статус налогового резидента (находился в Российской Федерации менее 183 дней), его доходы от источников в Российской Федерации, полученные в данном налоговом периоде, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 30 процентов. Если работник находится именно в командировке, то суточные признаются доходами от источников в РФ (Письмо ФНС России от 19.03.2014 N ЕД-4-2/4938).
Особенности направления работников в служебные командировки установлены Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), п. 4 которого предусмотрено, что срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения.
В соответствии с п. п. 11 и 26 Положения, пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" работник обязан представить работодателю авансовый отчет в течение трех рабочих дней после возвращения из командировки. Иными словами, обязанность представлять авансовый отчет возникает у работника только по возвращении из командировки.
Исходя из вышеизложенного у физического лица возникает налогооблагаемый доход по НДФЛ при пересчете суточных, выплаченных в иностранной валюте, если на дату фактического получения дохода сумма суточных в рублях превысила установленные нормы. Определение дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, производится в последний день месяца после возвращения работника из командировки и утверждения авансового отчета. Иного порядка удержания НДФЛ со сверхнормативных суточных на основании промежуточного авансового отчета не предусмотрено. Поскольку сумма выплаченных в валюте суточных будет пересчитываться в рубли для целей НДФЛ только на дату фактического получения дохода, само по себе изменение (снижение) курса валюты не приведет к занижению НДФЛ.
С.Н. Шаляев
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
07.07.2017
