Вопрос: Организация, применяющая ОСН, планирует открыть столовую для своих работников. Как учесть расходы на столовую в целях налога на прибыль (содержание помещения, зарплату работникам, расходы на продукты и др.)? Каков порядок учета НДС по этим расходам? Какие налоговые последствия будут при платном и бесплатном питании работников?
Ответ: Затраты налогоплательщика на содержание столовой для своих работников для целей исчисления налога на прибыль учитываются в расходах, за исключением случая, когда предоставление бесплатного питания не предусмотрено законодательством либо коллективным (трудовым) договором. Стоимость продуктов в данном случае не будет учитываться.
Если услуги питания оказываются работодателем на платной либо бесплатной основе, при этом предоставление бесплатного питания не предусмотрено законодательством, то данная операция признается объектом обложения НДС. В таком случае суммы НДС, предъявленные работодателю, подлежат вычету. Если же НДС на стоимость питания не начисляется (в частности, в случае если предоставление питания предусмотрено законодательством), то вычеты НДС могут привести к спорам с налоговыми органами.
Стоимость бесплатного питания облагается НДФЛ (за исключением случаев, когда законодательством предусмотрено освобождение от налогообложения), при этом доход должен быть персонифицирован.
Обоснование: Налог на прибыль
Статьей 275.1 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.
Для целей гл. 25 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
Согласно пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Из приведенных норм следует, что положения пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ применяются в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия.
Аналогичные разъяснения изложены в Письме Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43376.
Расходы на оплату труда работников столовой, состоящих в штате организации, учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с положениями ст. 255 НК РФ.
В остальном для целей налогообложения учет расходов, связанных с обеспечением бесплатным питанием работников организации, будет отличаться от учета расходов, связанных с организацией питания работников на платной основе.
Согласно п. 25 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами). То есть расходы, произведенные на бесплатное питание работников, которое не предусмотрено ни законодательством, ни трудовым договором, ни коллективным договором, не могут быть учтены организацией при исчислении налога на прибыль. Соответственно, стоимость продуктов в таком случае учитываться не будет.
В соответствии с п. 4 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов.
Согласно п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором, также включаются в расходы налогоплательщика на оплату труда.
Таким образом, если трудовым договором и (или) коллективным договором предусмотрено обеспечение работников бесплатным питанием или бесплатное питание работников предусмотрено законодательством Российской Федерации, сумма таких затрат на питание в силу пп. 2 п. 2 ст. 253 и ст. 255 НК РФ учитывается в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в виде расходов на оплату труда.
В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
НДС
Если услуги питания оказываются работодателем на платной основе, то в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ подобная операция признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ.
ФНС России Письмом от 31.10.2014 N ГД-4-3/22546@ довела до территориальных налоговых органов Письмо Минфина России от 16.10.2014 N 03-07-15/52270, в котором разъяснено, что предусмотренная коллективным договором передача работодателем работникам продуктов питания, стоимость которых возмещается работниками путем удержания из заработной платы, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом суммы НДС, предъявленные работодателю при приобретении этих продуктов питания, подлежат вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
С учетом изложенного вычетам подлежат и суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении других товаров (работ, услуг), связанных с содержанием столовой.
В случае предоставления бесплатного питания работникам необходимо учесть следующее.
Согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан в том числе обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.
Работодатель вправе в соответствии со ст. 41 ТК РФ взять на себя обязательство по предоставлению своим работникам бесплатного питания. Но данное положение должно быть закреплено в коллективном или трудовом договоре.
В ряде случаев трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателей по обеспечению отдельных категорий работников бесплатным питанием.
В частности, ст. 222 ТК РФ предусмотрено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором.
На работах с особо вредными условиями труда предоставляется бесплатно по установленным нормам лечебно-профилактическое питание.
Статьей 168.1 ТК РФ установлено, что работникам, работающим в полевых условиях, работодатель возмещает дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие). Размеры и порядок возмещения данных расходов устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В абз. 5 п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" указано, что не являются объектом налогообложения операции по бесплатному предоставлению налогоплательщиком своим работникам предусмотренных трудовым законодательством гарантий и компенсаций в натуральной форме (например, при наличии вредных и (или) опасных условий труда).
В Письме Минфина России N 03-07-15/52270 (направлено Письмом ФНС России N ГД-4-3/22546@) отмечено, что операции по предоставлению питания работникам не подлежат обложению НДС только в тех случаях, когда их предоставление предусмотрено трудовым законодательством, которое, в соответствии со ст. 5 ТК РФ, состоит из ТК РФ, а также иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права (также см. Письмо УФНС России по г. Москве от 27.11.2013 N 16-15/123500).
В иных случаях согласно Письму Минфина России от 08.07.2014 N 03-07-11/33013 с учетом положения п. 1 ст. 146 НК РФ предоставление организацией на безвозмездной основе питания (обедов) работникам организации является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, при этом такое предоставление должно быть персонифицировано (Письмо Минфина России от 06.03.2015 N 03-07-11/12142). Соответственно, суммы НДС по продуктам питания могут быть приняты к вычету.
Между тем в судебной практике встречается иной подход.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2013 по делу N А44-4898/2012 отмечено, что бесплатным питанием обеспечивались только работники общества в соответствии с условиями коллективного договора с целью оказания работникам социальной защиты, создания для них надлежащих условий работы. Такого рода обеспечение работников бесплатным питанием, вытекающее из условий коллективного договора, связанное с исполнением работниками трудовых обязанностей, не является безвозмездной передачей услуг (товара). Следовательно, объект налогообложения, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в данном случае не возникает. Также суд указал на неприменимость к рассматриваемой ситуации и нормы пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
НДФЛ
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия.
Также согласно п. 44 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в натуральной форме в виде обеспечения питанием работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ.
Таким образом, в случае обеспечения работников бесплатным питанием в соответствии с коллективным договором организация обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ с дохода, выплаченного в натуральной форме в виде стоимости бесплатного питания (за исключением стоимости питания, которым работодатель обязан обеспечить в силу вышеуказанных обязательных предписаний). При этом предоставление питания работникам должно быть организовано таким образом, чтобы можно было определить доход, полученный каждым из них, поскольку организация должна принимать все возможные меры по оценке и учету экономической выгоды (дохода), получаемой работниками (Письмо Минфина России от 30.08.2012 N 03-04-06/6-262).
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
09.08.2017
