Вопрос: Индивидуальный предприниматель (УСН) планирует оказывать услуги ООО (ОСН) по поддержанию в исправном состоянии строительной техники и автомобилей (в том числе арендованных). При этом индивидуальный предприниматель является бывшим работником ООО, а ООО является арендатором автомобиля индивидуального предпринимателя (договор аренды заключен, когда физическое лицо являлось работником ООО и не было зарегистрировано в качестве предпринимателя). Вправе ли индивидуальный предприниматель оказывать услуги по ремонту своего же автомобиля, арендованного ООО? Будут ли контролироваться налоговыми органами цены по сделкам между ООО и индивидуальным предпринимателем? Вправе ли ООО учесть расходы на ремонт строительной техники и автомобилей, в том числе арендованных, при исчислении налога на прибыль? Какие требуются подтверждающие документы?
Ответ: Индивидуальный предприниматель вправе оказывать услуги по ремонту своего автомобиля, арендованного ООО.
По общему правилу индивидуальный предприниматель - бывший работник ООО (исполнитель, арендодатель) и ООО (заказчик, арендатор) не признаются взаимозависимыми лицами. Если же суд признает их взаимозависимыми по иным основаниям, то, полагаем, проверки цен по сделке ремонта арендованного автомобиля не будет.
Расходы на ремонт в том числе арендованного у индивидуального предпринимателя автомобиля ООО вправе признать при исчислении налога на прибыль при соблюдении требований ст. 54.1 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, если договором аренды не предусмотрено возмещение указанных расходов арендодателем. Подтверждающими документами для обоснования налогового учета таких расходов для ООО являются:
договор возмездного оказания услуг между индивидуальным предпринимателем и ООО по поддержанию в исправном состоянии строительной техники и автомобилей, включая арендованные (с указанием конкретного исполнителя сделки - индивидуального предпринимателя или лица, которому передано обязательство по выполнению ремонта);
документы, подтверждающие факт оказания услуг по ремонту арендованного автомобиля.
Обоснование: По общему правилу арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).
В рассматриваемой ситуации договор аренды своего автомобиля, который индивидуальный предприниматель планирует поддерживать в исправном состоянии, был заключен им ранее, когда он был работником ООО, а не индивидуальным предпринимателем. Однако договор об оказании услуг по поддержанию в исправном состоянии строительной техники и автомобилей заключается между ООО и индивидуальным предпринимателем, который уже не является работником ООО.
Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Исходя из принципа свободы договора гражданин, являющийся индивидуальным предпринимателем (исполнитель), и ООО (заказчик) вправе заключить договор об оказании услуг по поддержанию в исправном состоянии строительной техники и автомобилей (в том числе арендованных, в числе которых автомобиль самого индивидуального предпринимателя). Запрета на оказание таких услуг в отношении автомобиля индивидуального предпринимателя, ранее сданного им как физическим лицом в аренду ООО, не установлено. В этом случае индивидуальный предприниматель выступает уже не только как арендодатель автомобиля, но и как исполнитель. Поэтому индивидуальный предприниматель вправе оказывать услуги по ремонту своего же автомобиля, арендованного ООО.
Как установлено п. 1 ст. 105.1 НК РФ, взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц. Лица признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных п. 2 ст. 105.1 НК РФ, в частности, по основаниям, связанным с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебной подчиненностью.
Исходя из норм п. 2 ст. 105.1 НК РФ в рассматриваемом случае индивидуальный предприниматель (исполнитель, арендодатель) и ООО (заказчик, арендатор) не признаются взаимозависимыми лицами.
Следует также учитывать, что согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суду предоставлено право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям - если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ, то есть имеется иная возможность другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком. Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (пп. 4 п. 2 ст. 45 НК РФ, п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
Если суд признает индивидуального предпринимателя и ООО взаимозависимыми лицами по иным основаниям (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), сделка между ними по ремонту арендованного автомобиля не признается контролируемой, поскольку не соответствует критериям, установленным п. 2 ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-01-18/31603). Соответственно, проверки цен, осуществляемой по контролируемым сделкам, признаваемым таковыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, не будет. Не будет также и проверки цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые не признаются контролируемыми, поскольку в отношении рассматриваемой сделки в гл. 25 НК РФ нет прямой ссылки на то, что налоговая база должна рассчитываться в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615).
Расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, учитываются для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ. В соответствии с указанной нормой расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Названные положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
При этом расходы ООО на ремонт арендованного автомобиля обязательно должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Кроме того, с 19.08.2017 уменьшить налогооблагаемую прибыль на такие расходы ООО вправе при соблюдении требований п. п. 1 - 3 ст. 54.1 НК РФ, а именно (Письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@, от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@):
- сделка по ремонту арендованного автомобиля должна быть реальной (обязательство по сделке должно быть исполнено самим индивидуальным предпринимателем или лицом, которому по договору передано обязательство по выполнению ремонта) и иметь основную деловую, а не налоговую цель;
- должны отсутствовать умышленные действия ООО, выразившиеся, в частности, в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога на прибыль (в данном случае - в отношении ремонта арендованного автомобиля).
Для налогового учета ООО расходов на ремонт арендованного автомобиля нужно оформить следующие подтверждающие документы (пп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ, п. 8 ст. 3, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"):
- договор возмездного оказания услуг между индивидуальным предпринимателем и ООО о поддержании в исправном состоянии строительной техники и автомобилей, включая арендованные (с обязательным указанием конкретного исполнителя сделки - индивидуального предпринимателя или лица, которому передано обязательство по выполнению ремонта);
- документы, подтверждающие факт оказания услуг, например двусторонние акты сдачи-приемки услуг по ремонту арендованного автомобиля (с обязательным указанием конкретного исполнителя сделки - индивидуального предпринимателя или лица, которому передано обязательство по выполнению ремонта, совпадающего со сведениями, указанными в договоре). При этом целесообразно утвердить в качестве приложения к указанному договору согласованную сторонами форму такого акта, содержащую все обязательные реквизиты, а также дополнительные сведения и реквизиты, необходимые сторонам во избежание споров с проверяющими.
Кроме того, ООО следует иметь документы, подтверждающие проявление налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента (индивидуального предпринимателя). Их конкретный перечень НК РФ не определен (Письма Минфина России от 25.10.2017 N 03-02-07/1/69794, от 21.06.2017 N 03-12-11/2/39116, ФНС России от 12.05.2017 N АС-4-2/8872). Это может быть внутренний регламент ООО (к примеру, порядок заключения договоров), документы (так называемая легенда), подтверждающие источники получения информации о контрагенте (индивидуальном предпринимателе) и те действия, которые предприняты ООО в целях избежания предпринимательского и налогового рисков.
Однако обращаем внимание, что после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной ранее, не используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанной статьи, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после вступления в силу указанной статьи (Письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@).
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО "ПАРТИ"
04.12.2017
