Вопрос: Организация продала по остаточной стоимости своему работнику (водителю) принадлежавший ей автомобиль. Возникает ли у организации обязанность по определению у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ?
Ответ: В случае если организация реализует работнику, не являющемуся для нее взаимозависимым, автомобиль по остаточной стоимости, то у нее не возникает обязанности по определению у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ.
Обоснование: По общему правилу, установленному пп. 2 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ, доходом в виде материальной выгоды признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у организаций, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.
При этом налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Признание лиц взаимозависимыми осуществляется в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено, что для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
На основании изложенного Минфин России в Письме от 03.10.2017 N 03-04-06/64417 отметил, что в случае продажи организацией автомобиля своему работнику по цене ниже рыночной у работника может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, приобретенного у организации. Указанный доход подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке.
Вместе с тем следует обратить внимание на то, что исходя из п. 3 ст. 212 НК РФ необходимо сопоставлять цену товара, реализуемого сторонним лицам, и продажную цену товара для работника, то есть какого-либо непосредственного упоминания о рыночной цене не имеется, так же как нет ссылок на положения ст. 105.3 НК РФ.
По нашему мнению, для целей определения материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, принципиальным является взаимозависимость между работником и организацией и превышает ли цена идентичных (однородных) автомобилей, реализуемых организацией иным лицам, цену автомобиля, проданного данному работнику.
Существует судебная практика, согласно которой сам по себе факт нахождения работника в трудовых отношениях с организацией - налоговым агентом не свидетельствует о взаимозависимости и не является основанием для получения дохода в виде материальной выгоды, упомянутой в пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ (Постановления Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.11.2015 N 18АП-11834/2015, 18АП-11967/2015, ФАС Московского округа от 07.06.2012 по делу N А41-27529/10).
Кроме того, Минфин России в Письме от 23.01.2015 N 03-01-18/1989 также подчеркивал, что признание организации и ее работников взаимозависимыми лицами п. 2 ст. 105.1 НК РФ не предусмотрено (за исключением ситуаций, когда работник прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации (пп. 4 п. 2 ст. 105.1 НК РФ); осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации (пп. 7 п. 2 ст. 105.1 НК РФ)).
Однако п. 7 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.
Относительно вопроса о сравнении цены реализуемого имущества следует отметить Письмо Минфина России от 15.09.2017 N 03-04-05/59613, в котором обращено внимание на наличие противоречивой судебной практики по данному вопросу, изложенной, в частности, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2014 по делу N А11-403/2013 и Решении Арбитражного суда г. Москвы от 01.08.2016 по делу N А40-114590/16-20-975.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.02.2014 по делу N А11-403/2013 суд признал правомерным определение облагаемого дохода в виде разницы между рыночной стоимостью имущества, установленной в отчете об оценке, и фактически уплаченными денежными средствами по договору купли-продажи. Однако в Решении Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-114590/16-20-975 (Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2017 N Ф05-183/2017 оставлено без изменений), на которое ссылается Минфин России, в ситуации с реализацией генеральному директору имущества по остаточной стоимости на основе многочисленной судебной практики и разъяснений финансовых органов Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о том, что налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды по правилам ст. 212 НК РФ определяется только в случае реализации идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми.
Соответственно, если в рассматриваемой ситуации подобная сделка заключена только между организацией и работником, отсутствует возможность сравнить цену проданного автомобиля с ценой аналогичных (однородных) автомобилей, реализуемых сторонним лицам. В отсутствие таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным.
Учитывая изложенное, в случае если организация реализует рядовому работнику, не являющемуся для нее взаимозависимым, автомобиль по остаточной стоимости, у нее не возникает обязанности по определению у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды, подлежащей налогообложению НДФЛ.
Если организация и работник будут признаны взаимозависимыми, но аналогичные сделки с третьими лицами, не являющимися взаимозависимыми с организацией, не заключались, то, полагаем, исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным. Однако по данному вопросу возможна иная судебная позиция.
А.В. Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
15.12.2017
