Вопрос: Как банку, не формирующему резерв предстоящих отпусков, рассчитать отложенный налог на прибыль в связи с признанием обязательств по оплате предстоящих и фактически предоставленных отпусков работников и уплате страховых взносов с отпускных выплат?
Ответ: Так как кредитная организация не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, налоговая база по обязательствам, учитываемым на балансовом счете N 60305, равна 0. Как следствие, у банка образуется вычитаемая временная разница, приводящая к образованию ОНА. Поскольку расходы на фактически предоставленные и оплаченные отпуска уже учтены банком как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, временная разница не возникает.
Обоснование: Порядок бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (далее - ОНО и ОНА) установлен Положением о порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов (утв. Банком России 25.11.2013 N 409-П) (далее - Положение N 409-П), которое предусматривает отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на увеличение (уменьшение) величины налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1.2 Положения N 409-П).
По общему правилу, закрепленному п. 1.3 Положения N 409-П, временные разницы <1> определяются как разница между остатками на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на счетах, указанных в п. 1.4 Положения N 409-П <2>, с учетом порядка ведения аналитического учета, определенного кредитной организацией, и их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.
--------------------------------
<1> Временные разницы подразделяются на (п. 1.3 Положения N 409-П):
- налогооблагаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах;
- вычитаемые, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах.
<2> В целях Положения N 409-П при определении временных разниц остатки на пассивных (активных) балансовых счетах по учету капитала не используются (п. 1.4 Положения N 409-П).
В соответствии с абз. 7 п. 1.3 Положения N 409-П временные разницы рассчитываются до полного списания остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, а также до прекращения влияния результатов операций или событий, отраженных в том числе в предшествующих отчетных периодах в бухгалтерском учете кредитной организации, на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли. При этом в силу абз. 8 п. 1.3 Положения N 409-П если уменьшение остатка на активном (пассивном) балансовом счете при прекращении признания в будущих отчетных периодах объектов бухгалтерского учета не окажет влияния на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, то налоговая база остатка на активном (пассивном) балансовом счете равна его балансовой стоимости. В таких случаях временные разницы не возникают и признания отложенного налога на прибыль не происходит.
Таким образом, если остаток на активном (пассивном) балансовом счете списан и/или операция прекратила влияние на увеличение (уменьшение) налогооблагаемой прибыли, временные разницы не рассчитываются.
В целях Положения N 409-П, как это определено п. п. 1.5 и 1.6 указанного нормативного правового акта, под ОНО понимается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации в будущих отчетных периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц, под ОНА - сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих отчетных периодах в отношении вычитаемых временных разниц и перенесенных на будущее убытков, не использованных для уменьшения налога на прибыль.
На основании п. 4.2 Положения N 409-П кредитная организация на конец каждого отчетного периода <3> формирует ведомость расчета ОНО и ОНА с указанием остатков на активных (пассивных) балансовых счетах (за исключением остатков на счетах по учету капитала) для их сравнения с налоговой базой, определения вида временных разниц и сумм ОНО и ОНА.
--------------------------------
<3> В целях Положения N 409-П под отчетным периодом понимаются: I квартал, полугодие, девять месяцев и год (п. 4.1 указанного Положения).
Отражения в бухгалтерском учете ОНО и ОНА предусмотрены гл. 2 и 3 Положения N 409-П соответственно.
В силу п. 5.1 Положения N 409-П при применении данного нормативного акта кредитные организации, руководствуясь Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, и в соответствии с ч. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", определяют особенности ведения бухгалтерского учета ОНО и ОНА в собственных стандартах экономического субъекта.
Так, в соответствии с абз. 4 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) сам факт признания актива или обязательства означает, что отчитывающаяся организация ожидает возместить или погасить балансовую стоимость этого актива или обязательства. Если является вероятным то, что возмещение или погашение этой балансовой стоимости приведет к увеличению (уменьшению) величины будущих налоговых платежей по сравнению с величиной, которая была бы определена, если бы такое возмещение или погашение не имело никаких налоговых последствий, настоящий Стандарт требует, чтобы организация признавала ОНО (ОНА), за некоторыми ограниченными исключениями.
Как отмечено выше, установленная п. 1.3 Положения N 409-П методология определения временных разниц предусматривает сравнение остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, за исключением остатков на балансовых счетах по учету капитала, с их налоговой базой, учитываемой при расчете налога на прибыль.
Порядок бухгалтерского учета вознаграждений <4> работникам для кредитной организации установлен Положением "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (утв. Банком России 15.04.2015 N 465-П) (далее - Положение N 465-П).
--------------------------------
<4> Под вознаграждениями работникам согласно п. 1.3 Положения N 465-П понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда. К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения.
В соответствии с пп. 1.3.3 п. 1.3 Положения N 465-П обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами.
Как закреплено п. 2.1 Положения N 465-П, под краткосрочными вознаграждениями работникам понимаются все виды вознаграждений работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода.
К краткосрочным вознаграждениям работникам относится в числе прочих оплата отсутствий работника на работе (ежегодный оплачиваемый отпуск и другие отсутствия на работе).
В силу п. 2.3 Положения N 465-П кредитная организация признает обязательства по оплате отсутствий работника на работе в следующем порядке:
- при накапливаемых оплачиваемых отсутствиях работника на работе (например, ежегодный оплачиваемый отпуск) обязательства подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее последнего рабочего дня каждого квартала, когда работники оказывают услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия работников на работе, на которые эти работники имеют право. Обязательства по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска оцениваются как величина ожидаемых затрат кредитной организации, которую предполагается выплатить работнику за не использованный на конец годового отчетного периода оплачиваемый отпуск, и признаются в том годовом отчетном периоде, в котором работники выполняют трудовые функции, обеспечивающие право на получение выплат в будущем и увеличивающие величину этих обязательств. Иными словами, обязательства по балансовому счету N 60305 на отчетную дату представляют собой ожидаемые затраты по оплате ежегодного оплачиваемого отпуска работника;
- при ненакапливаемых оплачиваемых отсутствиях работника на работе обязательства признаются непосредственно при наступлении факта отсутствия работника на работе.
При этом на основании п. 2.8 Положения N 465-П кредитная организация признает обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации в порядке, предусмотренном пп. 1.3.8 п. 1.3 настоящего Положения, в соответствии с которым при признании обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам кредитной организацией одновременно признаются обязательства по оплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации. Иными словами, банк обязан начислить страховые взносы в момент отражения в бухгалтерском учете обязательств по оплате ежегодных отпусков.
Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам учитываются на балансовом счете N 60305 "Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам" и не дисконтируются. Это следует из п. 2.6 Положения N 465-П.
Таким образом, из буквального прочтения вышеизложенных норм следует, что остаток по балансовому счету N 60305 на отчетную дату представляет собой обязательства кредитной организации по оплате предстоящих отпусков работников, рассчитанные в соответствии с утвержденными стандартами экономического субъекта, выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода. Как следствие, на балансовом счете N 60305 с 01.01.2016 не предполагается учет ранее выплаченных обязательств по оплате отпусков.
Как было упомянуто ранее, в целях исчисления временных разниц, рассчитываемых с учетом требований Положения N 409-П, под налоговой базой понимается сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях.
Относительно расходов на фактически предоставленные отпуска согласно нормам ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы <5> налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
--------------------------------
<5> Расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если такие затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ):
- не поименованы в ст. 270 НК РФ;
- обоснованны, то есть экономически оправданны и их оценка выражена в денежной форме;
- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В целях ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в том числе относятся:
- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации (п. 7 ч. 2);
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений", а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации (п. 16 ч. 2);
- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (п. 24 ч. 2);
- другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2).
В соответствии с п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Положение N 465-П устанавливает порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам. Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, определяются на основании Трудового кодекса РФ.
Иными словами, расходы на оплату отпусков и суммы обязательных страховых взносов признаются для целей налогообложения в период фактического использования работником отпуска или в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам в соответствии со ст. 324.1 НК РФ.
Вместе с тем из текста вопроса следует, что кредитная организация не формирует резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. То есть банком в учетной политике для целей налогообложения не предусмотрен равномерный учет для предстоящих расходов на оплату отпусков работников, как это предусмотрено ст. 324.1 НК РФ <6>. Следовательно, в рассматриваемом случае налоговая база по обязательствам, учитываемым на балансовом счете N 60305, равна 0. Как следствие, у банка образуется вычитаемая временная разница, приводящая к образованию ОНА <7>.
--------------------------------
<6> Как следует из п. 1 ст. 324.1 НК РФ, налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
<7> При этом суммы ОНА, определенные в соответствии с порядком, установленным Положением N 409-П, подлежат отражению в бухгалтерском учете при условии, что существует вероятность получения кредитной организацией налогооблагаемой прибыли в будущих отчетных периодах (только в той части, в отношении которой это условие выполнено). В п. п. 3.1 и 3.2 Положения N 409-П содержатся критерии, которые следует применять при проведении оценки вероятности получения налогооблагаемой прибыли в будущем.
Поскольку расходы на фактически предоставленные и оплаченные отпуска уже учтены банком как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, временная разница не возникает.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
16.10.2017
