Вопрос: В течение января - февраля 2017 г. в организации работал работник - налоговый резидент РФ, с заработной платы которого удерживался НДФЛ по ставке в размере 13%. В конце февраля 2017 г. он уволился и выехал на постоянное место жительства за рубеж. По состоянию на 31.12.2017 указанный налогоплательщик не будет являться налоговым резидентом РФ. Обязана ли организация произвести перерасчет его налоговых обязательств исходя из налоговой ставки в размере 30%? Обязан ли налогоплательщик самостоятельно произвести корректировку налоговой базы за 2017 г. и доплатить в бюджет сумму НДФЛ исходя из ставки 30%?
Ответ: Организация не обязана производить перерасчет сумм НДФЛ, удержанных ею ранее по ставке 13% с заработной платы уволившегося работника. Налогоплательщик вправе самостоятельно доплатить налог в бюджет исходя из налоговой ставки 30%.
Обоснование: По общему правилу, установленному п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ, доход в виде заработной платы физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, облагается по налоговой ставке в размере 13%. Заработная плата нерезидента облагается НДФЛ по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Соответственно, налоговый агент по итогам января и февраля 2017 г. правомерно облагал соответствующие доходы налогоплательщика - налогового резидента РФ по ставке в размере 13% (п. 2 ст. 207, п. 3 ст. 226 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.
В п. 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 N 16-П отмечено, что налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории РФ в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета налога на доходы физических лиц, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода (см. также Письмо Минфина России от 01.09.2016 N 03-04-05/51258).
Таким образом, если в течение налогового периода физическое лицо находилось на территории РФ менее 183 дней, указанное физическое лицо не является налоговым резидентом РФ и доходы, полученные им в указанном налоговом периоде, подлежат обложению НДФЛ по налоговым ставкам, установленным п. 3 ст. 224 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.07.2016 N 03-04-05/42286).
Применительно к рассматриваемой ситуации Минфин России в Письме от 15.03.2017 N 03-04-06/14804 указал, что налог с доходов налогоплательщика в виде заработной платы и дивидендов, ранее удержанный налоговым агентом с применением налоговой ставки 13%, подлежит пересчету налоговым агентом по налоговым ставкам 30% и 15% соответственно, если на дату выплаты дохода после даты увольнения и до окончания налогового периода физическое лицо не признается налоговым резидентом РФ и его налоговый статус в налоговом периоде более не изменится. Дополнительная сумма налога, образующаяся в результате указанного пересчета, удерживается налоговым агентом с выплачиваемых доходов. В случае если после даты увольнения выплаты не производятся, каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговым агентом не производится.
Что касается возможности налогоплательщика по самостоятельной корректировке налоговых обязательств по итогам 2017 г., то, по мнению Минфина России, если трудовые отношения прерываются до изменения налогового статуса работника, обязанность по уплате разницы между суммой налога, исчисленной по ставке 30%, и фактически удержанной по ставке 13% должен исполнить сам налогоплательщик (Письмо Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).
При этом в целях перерасчета сумм НДФЛ обязанность по декларированию доходов, полученных налогоплательщиком ранее при наличии у него статуса налогового резидента РФ, положениями НК РФ в настоящее время не установлена (ст. ст. 227 - 229 НК РФ). Следовательно, налогоплательщик вправе по итогам года самостоятельно доплатить налог в бюджет исходя из налоговой ставки 30%.
А.В. Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
24.11.2017
