Вопрос: По условиям договора подряда в случае необходимости командировок работников исполнителя на территорию заказчика принимающая сторона выплачивает им денежные средства в обусловленном договором размере (суточные). Данные расходы не возмещаются исполнителем. Учитываются ли суммы суточных в расходах по налогу на прибыль?
Ответ: Включение организацией-заказчиком в состав расходов по налогу на прибыль сумм суточных, выплаченных работникам организации-исполнителя, правомерно. Однако такая позиция может вызвать споры с налоговым органом.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на командировки, в том числе на выплату суточных.
Исходя из положений ст. ст. 164, 165, 168 Трудового кодекса РФ суточные представляют собой денежные компенсационные выплаты работодателя в пользу работника, направляемого в служебную командировку, в целях возмещения затрат работника, связанных с исполнением им своих трудовых или иных обязанностей.
При этом служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ).
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, работникам определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. 168 ТК РФ).
Таким образом, из изложенного следует, что расходы, связанные с командировками, - это компенсационные выплаты, производимые работодателем в пользу своих работников, то есть в пользу физических лиц, вступивших в трудовые отношения с работодателем (ст. 20 ТК РФ).
Учитывая вышеприведенные положения ТК РФ и НК РФ, принимающая сторона - организация-заказчик не вправе учесть расходы, связанные с выплатой суточных работникам организации-исполнителя, так как данные расходы организации-исполнителя не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (основание: п. 49 ст. 270 НК РФ).
Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 16.10.2007 N 03-03-06/1/723.
В то же время имеются решения судов, из которых следует, что включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, сумм компенсационных выплат, возмещаемых работникам контрагента, правомерно, поскольку такие расходы произведены в рамках договора подряда и данные возмещения по существу являются ценой услуги.
Данная судебно-арбитражная практика основывается на следующем.
Согласно ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Пунктом 1 ст. 709 ГК РФ предусмотрено, что в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Следовательно, возмещение заказчиком подрядчику-работодателю компенсационных выплат его работникам на командировки является ценой услуги (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2594/09-С3 по делу N А76-15564/2008-39-356 (Определением ВАС РФ от 31.07.2009 N ВАС-9188/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 по делу N А57-12814/2006).
Кроме того, условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). В рассматриваемом случае договором подряда предусмотрено возмещение суточных организацией-заказчиком, соответственно, расходы, произведенные на основании договора подряда, правомерно учесть в целях налогообложения.
Е.Н. Соколова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
28.11.2017
