Вопрос: По условиям договора подряда между организациями в случае необходимости командировок работников подрядчика на территорию заказчика принимающая сторона размещает работников подрядчика или оплачивает наем жилья, а также выплачивает им денежные средства в обусловленном договором размере (суточные). Данные расходы не возмещаются подрядчиком.
Нужно ли при выплате работникам подрядчика денежных средств (суточных) удержать НДФЛ и начислить страховые взносы? Является ли оплата найма жилья или стоимость размещения работников подрядчика облагаемым доходом по НДФЛ? Кто является налоговым агентом в данной ситуации? Начисляются ли взносы?
Ответ: При оплате заказчиком по договору подряда стоимости жилья и суточных в пользу работников подрядчика НДФЛ и страховые взносы не исчисляются. Налоговым агентом является организация, осуществляющая выплаты физическим лицам в соответствии с трудовым или гражданско-правовым договором за выполненные работы, однако, поскольку рассматриваемые выплаты не подлежат налогообложению, у заказчика не возникает обязанностей налогового агента в отношении данных выплат.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Подпунктом 6 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.08.2012 по делу N А56-35143/2011 указано, что норма ст. 211 НК РФ подразумевает не только получение налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде услуг, но и оказание таких услуг исключительно в интересах налогоплательщика.
В соответствии с абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды предусмотренных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы на наем жилого помещения, оплату услуг связи, получение и регистрацию служебного заграничного паспорта, получение виз, а также расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Из положений ст. ст. 166, 167 и 168 Трудового кодекса РФ следует, что обязанность по возмещению командировочных расходов работника лежит на работодателе.
Пунктом 2 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, предусмотрено, что в командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с работодателем.
В Письме Минфина России от 24.09.2015 N 03-03-06/1/54684 изложена позиция, согласно которой суммы возмещения расходов на проживание работников подрядчика, производимые заказчиком, не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в установленном порядке, поскольку указанные лица не являются работниками заказчика, а также не находятся во властном или административном подчинении организации.
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.06.2009 по делу N А12-15743/2008 указал, что положения п. 3 ст. 217 НК РФ, предусматривающие освобождение от обложения НДФЛ компенсационных выплат в связи со служебной командировкой, распространяются на физических лиц, находящихся в трудовых отношениях с организацией на основании заключенных с ними трудовых договоров. В рамках иных договорных отношений, в том числе гражданско-правовых, суммы таких расходов не являются компенсационными и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Вместе с тем в вышеуказанных правоприменительных актах не учтено, что сам плательщик НДФЛ - работник подрядчика выезжает к месту выполнения работ не по своей воле, не в своих интересах, а по заданию работодателя (подрядчика по договору).
Согласно п. 1 ст. 709 Гражданского кодекса РФ в договоре подряда указываются цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения.
Пунктом 2 ст. 709 ГК РФ предусмотрено, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.
Из разъяснений ФНС России, изложенных в Письме от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926, следует, что, если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению.
Учитывая изложенное, суммы компенсации издержек подрядчика по договору о выполнении работ или оказании услуг в объект обложения налогом на доходы физических лиц не включаются.
В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015, изложена позиция, согласно которой оплата организацией товаров, работ, услуг (например, аренды жилья) за физическое лицо сама по себе не означает, что она должна удержать налог. Если организация осуществляет такую оплату в своих интересах, то у физического лица отсутствует личный доход, подлежащий налогообложению в соответствии с пп. 1 - 2 п. 2 ст. 211 НК РФ.
Абзац 11 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит никаких оговорок и нормативных предписаний по поводу источника компенсационных выплат в счет командировочных расходов.
Абзацем 12 п. 3 ст. 217 НК РФ установлены пределы и основания для освобождения компенсационных выплат от налогообложения НДФЛ.
Как было указано выше, обязательства по компенсации командировочных расходов лежат на работодателе, но способ выполнения этих обязательств законом не ограничен.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что налогоплательщик - физическое лицо имеет право на освобождение от налогообложения НДФЛ доходов в виде компенсации расходов, связанных с командировкой, независимо от того, кто компенсирует ему эти расходы.
Из положений п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ следует, что налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.
Пунктами 3 и 4 ст. 226 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность исчислить и удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Поскольку выплаты в виде компенсации командировочных расходов не подлежат налогообложению, у заказчика не возникает обязанности по исчислению и удержанию налога с данных сумм компенсации.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, если иное не предусмотрено ст. 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 422 НК РФ предусмотрено, что при оплате плательщиками расходов на командировки работников как в пределах территории Российской Федерации, так и за пределами территории Российской Федерации не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы на наем жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, взносы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, взносы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. Аналогичный порядок обложения страховыми взносами применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном (административном) подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
В рассматриваемом случае непосредственно между работниками подрядчика и заказчиком нет ни трудовых, ни гражданско-правовых отношений. Обязательства по оплате суточных и обеспечению жильем работников подрядчика возникли у заказчика на основании договора с подрядчиком (п. 2 ст. 709 ГК РФ). Назначение данных расходов связано с компенсацией командировочных расходов работников подрядчика, поэтому выплата суточных и оплата жилья не облагаются страховыми взносами.
Однако необходимо учитывать, что у контролирующих органов может быть другая позиция по данному вопросу, следовательно, возможны претензии с их стороны.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
26.01.2018
