Вопрос: Организация в 2017 г. выдала бывшему работнику - пенсионеру беспроцентный заем и исчисляла материальную выгоду. В связи с вступлением в силу с 2018 г. новой редакции ст. 212 НК РФ возникает ли у организации обязанность по исчислению материальной выгоды?
Ответ: Полагаем, что с 2018 г. по беспроцентному займу, выданному организацией бывшему работнику - пенсионеру в 2017 г., облагаемая НДФЛ материальная выгода возникает только в том случае, если бывший работник и организация будут признаны взаимозависимыми лицами или соответствующая экономия на процентах фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией обязательства перед бывшим работником.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей с 01.01.2018) доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей (за исключением отдельных случаев).
При этом указанная материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:
- соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;
- такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе платой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).
При этом положениями Федерального закона от 27.11.2017 N 333-ФЗ "О внесении изменений в статью 212 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", установившего новые особенности определения материальной выгоды, не предусмотрено, что его правила распространяются только на заемные средства, полученные начиная с 2018 г.
По общему правилу нормативный правовой акт устанавливает права и обязанности на основании фактов (событий и действий), имевших место после вступления данного правового акта в силу (см., в частности, Письмо Минфина России от 10.07.2007 N 03-04-08-01/36, доведенное для руководства и использования в работе налоговых органов Письмом ФНС России от 20.07.2007 N ХС-6-04/581@).
Согласно п. 2 ст. 212 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. При этом определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.
В силу пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.
Учитывая, что факт получения дохода исходя из положений пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ приходится на 2018 г. (31.01.2018), полагаем, что за период пользования заемными средствами в 2018 г. вне зависимости от даты их получения налоговому агенту необходимо руководствоваться новыми правилами, изложенными в ст. 212 НК РФ, то есть исчислять материальную выгоду только в том случае, если бывший работник - пенсионер и организация будут признаны взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ) или соответствующая экономия на процентах фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией обязательства перед бывшим работником.
А.В. Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
26.01.2018
