Вопрос: Организация выдала работнику беспроцентный заем на покупку квартиры сроком на год. В случае нарушения срока возврата суммы займа заимодавец начисляет проценты в размере 9% годовых с первого дня получения суммы займа.
Надо ли начислять НДФЛ с материальной выгоды в течение года? В случае уплаты процентов, рассчитанных с начала пользования заемными средствами, должен ли быть пересчитан НДФЛ? Правильно ли организация считает, что при несоблюдении условия о сроке возврата займа последний становится процентным и в случае неуплаты суммы в срок и начисления процентов на всю сумму займа материальной выгоды не будет?
Ответ: В отношении правовой природы процентов, взимаемых при нарушении срока возврата суммы займа, единообразная правоприменительная практика отсутствует. В Определении Верховного Суда РФ от 29.03.2016 N 83-КГ16-2 сказано, что проценты, обязанность по уплате которых возникает в случае нарушения срока возврата займа, являются платой за пользование займом. Следование данной позиции повлечет пересчет налоговой базы по НДФЛ с доходов в виде материальной выгоды за весь период беспроцентного пользования заемными средствами. Вместе с тем не исключено толкование, согласно которому возникновение у заемщика обязанности по уплате процентов при просрочке возврата займа рассматривается как мера ответственности и само по себе не изменяет порядка налогообложения НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами.
Обоснование: Согласно условиям вопроса заемные средства получены физическим лицом от организации, с которой оно состоит в трудовых отношениях. На основании абз. 6 - 7 пп. 1 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ, действующих с 2018 г., материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, признается доходом налогоплательщика.
При этом исключением из случаев признания материальной выгоды доходом являются случаи получения экономии на процентах за пользование заемными средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них (абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Такая материальная выгода освобождается от налогообложения при наличии у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.
Из вопроса неясно, имеет ли налогоплательщик право на получение имущественного вычета. До представления организации соответствующего уведомления о подтверждении права на имущественные налоговые вычеты, форма которого утверждена Приказом ФНС России от 14.01.2015 N ММВ-7-11/3@, организация при выдаче беспроцентного займа выступает в качестве налогового агента по НДФЛ и должна определять налоговую базу, производить исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России (ключевой ставки) на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора. Обратим внимание, что на порядок определения налоговой базы влияют условия договора о ставке процента за пользование денежными средствами, а не фактическая уплата заемщиком процентов.
При беспроцентном займе налоговая база будет рассчитываться как произведение 2/3 ключевой ставки Банка России и суммы задолженности.
Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств является последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).
По условиям договора, указанным в вопросе, в случае нарушения срока возврата на сумму займа подлежат начислению проценты в размере 9% годовых с первого дня получения займа.
При рассмотрении данного обстоятельства следует принимать во внимание, что в отношении правовой природы процентов, взимаемых в случае нарушения срока возврата суммы займа, единообразная правоприменительная практика отсутствует.
Согласно п. 4 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" проценты, предусмотренные п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа (ст. 809 ГК РФ), кредитному договору (ст. 819 ГК РФ) либо в качестве коммерческого кредита (ст. 823 ГК РФ).
Согласно п. 15 указанного Постановления проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа в размере и в порядке, определенных п. 1 ст. 809 ГК РФ, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
В соответствии с п. 1 ст. 811 ГК РФ в случаях, когда заемщик не возвращает в срок сумму займа, на эту сумму подлежат уплате проценты в порядке и размере, предусмотренных п. 1 ст. 395 ГК РФ, со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, предусмотренных п. 1 ст. 809 ГК РФ.
В тех случаях, когда в договоре займа либо в кредитном договоре установлено увеличение размера процентов в связи с просрочкой уплаты долга, размер ставки, на которую увеличена плата за пользование займом, следует считать иным размером процентов, установленных договором в соответствии с п. 1 ст. 395 ГК РФ.
Поэтому можно сделать вывод, что при разрешении спора о взыскании процентов кредитору в соответствии с условиями договора будет принадлежать право требования не уплаты процентов за пользование денежными средствами, предоставленными в качестве займа, а право применения мер ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства, размер которых установлен договором (ст. 395 ГК РФ).
Подобная позиция об отнесении процентов за пользование займом к договорной неустойке отражена в Постановлении Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.09.2016 N Ф07-6384/2016.
При таком толковании заем продолжает оставаться беспроцентным, следовательно, порядок налогообложения НДФЛ дохода в виде материальной выгоды меняться не должен.
С другой стороны, имеется Определение Верховного Суда РФ N 83-КГ16-2 по спору между двумя физическими лицами, договор займа между которыми предусматривал уплату процентов при неуплате суммы займа в установленный срок. В названном решении по конкретному делу, напротив, соответствующие проценты, возникающие при просрочке возврата займа, отнесены к процентам, а не к неустойке.
При следовании данной позиции в случае нарушения срока возврата займа и возникновения оснований для уплаты процентов, рассчитанных с начала пользования заемными средствами, заем становится процентным. Налоговая база с дохода в виде материальной выгоды за весь период действия договора подлежит пересчету исходя из применения к сумме займа процентной ставки, предусмотренной договором.
Излишне удержанная налоговым агентом сумма НДФЛ может быть возвращена налогоплательщику по его письменному заявлению в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 231 НК РФ. Вместе с тем риск возникновения налогового спора не исключен.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
24.04.2018
