Вопрос: Организация ежемесячно в середине месяца вместе с переводом аванса заработной платы работникам уплачивает НДФЛ. Заработная плата выплачивается работникам в конце месяца. Налоговый орган указал, что организация перечисляла в бюджет НДФЛ до выплаты всей заработной платы работника, и привлек организацию к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. Правомерно ли привлечь организацию к налоговой ответственности в данном случае?
Ответ: Перечисление в бюджет НДФЛ до выплаты дохода физическим лицам не может являться обстоятельством, свидетельствующим о нарушении налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ, следовательно, нет оснований для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной в ст. 123 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Согласно ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и (или) трудовым договорами.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Как закреплено в п. 1 ст. 223 НК РФ, в целях гл. 23 НК РФ, если иное не предусмотрено п. п. 2 - 5 указанной статьи, дата фактического получения дохода определяется как день:
1) выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме;
2) передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
3) уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды.
В силу п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Следовательно, ранее этой даты в отношении доходов в виде оплаты труда объекта налогообложения по НДФЛ не возникает.
На основании п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 указанной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.
Данные лица именуются налоговыми агентами.
Как установлено п. 2 вышеприведенной статьи, исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
В п. 3 ст. 226 НК РФ регламентировано, что исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
На основании п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.
Таким образом, налоговый агент обязан удержать НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом необходимо отметить, что налоговый агент не должен уплачивать НДФЛ за счет собственных средств.
Как разъяснили уполномоченные органы, налоговый агент должен производить исчисление, удержание и перечисление в бюджет НДФЛ с заработной платы один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ (Письма Минфина России от 03.07.2013 N 03-04-05/25494, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, ФНС России от 25.07.2014 N БС-4-11/14507@, от 26.05.2014 N БС-4-11/10126@).
Также Минфин России в Письме от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232 указал, что удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ с заработной платы (в том числе за первую половину месяца) производятся налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные п. 6 ст. 226 НК РФ.
Таким образом, налоговый агент не должен перечислять НДФЛ с суммы выплаченного аванса, НДФЛ подлежит уплате при фактической выплате всей суммы заработной платы.
Необходимо обратить внимание, что в случае перечисления в бюджет сумм до выплаты дохода физическому лицу и до удержания налога налоговый агент вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, не являющейся налогом на доходы физических лиц и перечисленной в бюджетную систему Российской Федерации (Письма Минфина России от 16.09.2014 N 03-04-06/46268, ФНС России N БС-4-11/14507@, от 04.07.2011 N ЕД-4-3/10764).
Кроме того, наличие переплаты не освобождает налогового агента от обязанности перечислить в бюджетную систему Российской Федерации сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки (Письмо ФНС России N ЕД-4-3/10764, Постановление ФАС Центрального округа от 14.01.2010 N А48-38/2009).
На основании ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком, плательщиком сбора и (или) участником консолидированной группы налогоплательщиков в случаях, предусмотренных НК РФ.
В пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ регламентировано, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком либо в случаях, установленных НК РФ, участником консолидированной группы налогоплательщиков, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Как разъяснила ФНС России в Письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@, в случае уплаты налоговыми агентами НДФЛ ранее даты, когда произведена фактическая выплата доходов физическим лицам, отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога. В связи с этим задолженность перед бюджетом не возникает. Следовательно, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного в ст. 123 НК РФ.
Аналогичная позиция отражена и в судебной практике. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 30.04.2014 N Ф05-3637/2014 по делу N А41-29659/13, где рассматривалось дело о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление в бюджет НДФЛ из доходов физических лиц, полученных по договорам аренды, пришел к выводу, что действия инспекции неправомерны, в связи с тем что НДФЛ был удержан и уплачен в бюджет налоговым агентом ранее срока наступления обязанности по его перечислению. Следовательно, положения ст. 123 НК РФ в данном случае неприменимы.
Схожие выводы отражены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.02.2014 N А26-3109/2013, ФАС Дальневосточного округа от 11.12.2013 N Ф03-5847/2013, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.11.2013 N А01-2289/2012.
При этом в судебной практике имеется и другая точка зрения. В Постановлении ФАС Центрального округа N А48-38/2009 указано, что организация должна перечислить удержанный налог в бюджет, несмотря на наличие переплаты по НДФЛ. Это связано с тем, что наличие такой переплаты не освобождает организацию от исполнения обязанностей налогового агента. Соответственно, привлечение организации к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно.
Таким образом, при выплате работникам аванса налоговый агент не должен перечислять в бюджет НДФЛ, поскольку такая обязанность возникает лишь при окончательном расчете с работниками.
В то же время перечисление в бюджет НДФЛ до выплаты дохода физическим лицам не может являться обстоятельством, свидетельствующим о нарушении налоговым агентом обязанности по перечислению НДФЛ, следовательно, нет оснований для привлечения налогового агента к ответственности, предусмотренной в ст. 123 НК РФ.
Е.Д.Носкова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
06.02.2015
