Вопрос: Индивидуальный предприниматель одновременно применял патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения в отношении разных видов деятельности. Он утратил право на применение патентной системы (по причине превышения допустимой численности наемных работников после принятия шестнадцатого работника). В рамках какой системы налогообложения - общей или упрощенной индивидуальный предприниматель за период применения ПСН должен уплатить налоги по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН (если предпринимателем не допущено превышение установленного предельного размера доходов по УСН или несоответствие требованиям, установленным гл. 26.2 НК РФ)?
Ответ: Учитывая официальную позицию Минфина России, в случае, когда индивидуальный предприниматель, который одновременно применял патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения в отношении разных видов деятельности, утратил право на применение патентной системы (по причине превышения допустимой численности наемных работников), за период применения ПСН уплатить налоги он должен в рамках общего режима налогообложения, а применять УСН он будет вправе только с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН. Принимая во внимание отсутствие единообразия в судебной практике, позицию о том, что за период применения ПСН индивидуальный предприниматель уплатить налоги вправе в рамках УСН, предпринимателю при возникновении претензий со стороны налогового органа предстоит доказывать в суде.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации.
Патентная система налогообложения применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
В силу п. 2 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения применяется в отношении определенных в данном пункте видов предпринимательской деятельности.
На основании п. 5 ст. 346.43 НК РФ при применении патентной системы налогообложения индивидуальный предприниматель вправе привлекать наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. При этом средняя численность наемных работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем.
Исходя из пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение патентной системы налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному п. 5 ст. 346.43 НК РФ.
Пунктом 7 ст. 346.45 НК РФ определено, что суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в п. 6 данной статьи, исчисляются и уплачиваются индивидуальным предпринимателем в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. При этом указанные индивидуальные предприниматели не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с общим режимом налогообложения в течение того периода, на который был выдан патент.
Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате за налоговый период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения в соответствии с п. 6 данной статьи, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 18.03.2013 N 03-11-12/33, если индивидуальный предприниматель, утративший право на применение патентной системы налогообложения в отношении деятельности по передаче в аренду нежилого помещения, одновременно применяет упрощенную систему по иным видам деятельности, при этом предпринимателем не допущено превышение установленного предельного размера доходов (60 млн руб.) или несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, за таким предпринимателем сохраняется право на применение упрощенной системы налогообложения в отношении указанного вида деятельности, а также в отношении остальных видов деятельности, по которым предпринимателем применяется упрощенная система налогообложения.
Также Минфин России обратил внимание, что одновременное применение организациями и индивидуальными предпринимателями общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения НК РФ не предусмотрено.
В более позднем Письме от 18.07.2014 N 03-11-12/35437 Минфин России разъяснил, что, в случае если индивидуальный предприниматель совмещает применение патентной системы налогообложения с упрощенной системой налогообложения и утратил право на применение патентной системы налогообложения, он обязан за период ее применения уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден в соответствии с п. п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ. При этом с доходов, полученных по другим видам предпринимательской деятельности, индивидуальному предпринимателю следует уплатить налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение патентной системы налогообложения по основаниям, указанным в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, и о переходе на общий режим налогообложения в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение патентной системы налогообложения.
С даты снятия с учета в качестве налогоплательщика патентной системы налогообложения, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46 НК РФ, указанный индивидуальный предприниматель вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась патентная система налогообложения, применять упрощенную систему налогообложения, с которой она совмещалась, при соблюдении ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ.
Анализируя данную позицию Минфина России, следует заключить, что в случае, когда индивидуальный предприниматель, который одновременно применял патентную систему налогообложения и упрощенную систему налогообложения в отношении разных видов деятельности, утратил право на применение патентной системы (по причине превышения допустимой численности наемных работников), за период применения ПСН уплатить налоги он должен в рамках общего режима налогообложения, а применять УСН он будет вправе только с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСН.
В судебной практике единого подхода по данному вопросу нет.
В Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 18.02.2015 N Ф01-39/2015 суд указал, что положения НК РФ (гл. 26.5 и 26.2) допускают возможность одновременного применения УСН и ПСН. При этом среди оснований прекращения применения УСН, перечисленных в ст. 346.13 НК РФ, такое основание, как утрата права на применение ПСН, не предусмотрено.
Взаимосвязанные положения ст. ст. 346.13 и 346.45 НК РФ не возлагают на предпринимателей, перешедших на ПСН в отношении одного из видов деятельности и не уплативших в установленный срок налог в бюджет, обязанность уплачивать налоги по общей системе налогообложения.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 16.10.2007 N 667-О-О, УСН применяется налогоплательщиком в отношении всех видов осуществляемой им деятельности (п. п. 2 и 3 ст. 346.11, ст. ст. 346.14, 346.15, 346.16, 346.17, 346.20, 346.21 НК РФ), за исключением тех из них, для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ). Указание в п. 1 ст. 346.11 НК РФ на то, что упрощенная система налогообложения применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, не означает, что данный специальный режим может применяться налогоплательщиком одновременно с общей системой налогообложения, - эта система также распространяется на всю осуществляемую налогоплательщиком деятельность, а не на ее отдельные виды.
Таким образом, применение УСН является альтернативой общему режиму налогообложения и одновременное применение этих налоговых режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности, недопустимо.
С учетом изложенного суд пришел к выводу о том, что предприниматель, утратив право на применение ПСН по одному из видов деятельности и сохранив право на применение УСН, должен уплачивать налоги в рамках УСН.
Однако в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2015 N Ф09-9245/14 суд заключил, что в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение ПСН и перехода на общий режим налогообложения.
Данный вывод суда по аналогии применим и для ситуации, когда утрата права на применение ПСН происходит по причине, обозначенной в пп. 2 п. 6 ст. 346.45 НК РФ.
Довод предпринимателя о том, что правовая норма относительно перехода на общий режим налогообложения применима только к налогоплательщикам, которые не применяли иные специальные налоговые режимы и не имели освобождения от обязанности уплачивать определенные виды налогов в связи с применением специального режима налогообложения, судом не принят, поскольку противоречит требованиям налогового законодательства.
При этом суд отметил, что п. 6 ст. 346.45 НК РФ предусмотрена возможность применения налогоплательщиком одновременно УСН и ПСН, однако специального правила расчета налоговых обязательств в случае утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы не установлено.
Данный правовой подход изложен в Письмах ФНС России от 03.12.2013 N ГД-4-3/21548 "О применении патентной системы налогообложения", от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10628@ "По вопросу применения патентной системы налогообложения и иных специальных налоговых режимов" (вместе с Письмом Минфина России от 28.03.2013 N 03-11-09/9894), в Письмах Минфина России от 14.07.2014 N 03-11-12/34124, от 31.03.2014 N 03-11-12/13997.
А.А.Болдырь
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
21.04.2015
