Вопрос: Общественная организация ведет уставную деятельность за счет поступающих членских взносов. На основании протокола правления организация, в соответствии со сметой, возмещает расходы на обучение за границей и командировочные расходы своим членам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией. Является ли организация налоговым агентом по НДФЛ? Можно ли учесть указанные расходы для целей исчисления налога на прибыль?
Ответ: Общественная организация, возмещающая расходы на обучение за границей и так называемые командировочные расходы своим членам, не состоящим с ней в трудовых отношениях, признается налоговым агентом по НДФЛ в отношении оплаты командировочных расходов. При несоблюдении условий, установленных п. 21 ст. 217 Налогового кодекса РФ, организация также является налоговым агентом по НДФЛ при оплате расходов на обучение.
Указанные расходы общественной организации не учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Обоснование: НДФЛ
В соответствии со ст. ст. 208, 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Исходя из пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, относится к доходам, полученным в натуральной форме.
Таким образом, по общему правилу оплата организацией за налогоплательщиков стоимости обучения за границей, а также возмещение командировочных расходов признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме.
Вместе с этим в ст. 217 НК РФ перечислены доходы налогоплательщика, освобождаемые от налогообложения НДФЛ.
Так, на основании п. 21 ст. 217 НК РФ суммы платы за обучение налогоплательщика по основным и дополнительным общеобразовательным и профессиональным образовательным программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных учреждениях, имеющих соответствующую лицензию, либо иностранных образовательных учреждениях, имеющих соответствующий статус, освобождаются от налогообложения.
Следовательно, суммы оплаты организацией стоимости обучения физических лиц не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 21 ст. 217 НК РФ при соблюдении условий, установленных данным пунктом.
При этом наличие или отсутствие трудовых отношений между организацией, оплачивающей обучение, и обучающимся лицом не влияет на освобождение от налогообложения сумм такой оплаты. Аналогичное мнение в отношении освобождения от налогообложения НДФЛ расходов на оплату обучения изложено в Письмах Минфина России от 15.11.2012 N 03-04-05/10-1302 и от 15.04.2014 N 03-04-06/17104. Статус иностранной организации в качестве образовательного учреждения должен подтверждаться соответствующими документами, предусмотренными законодательством этого иностранного государства (Письмо Минфина России от 17.09.2015 N 03-04-06/53509).
В отношении возмещения так называемых командировочных расходов физическим лицам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, нужно учитывать следующее.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ компенсаций.
В соответствии с абз. 10 п. 3 указанной статьи не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников. Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с получением высшего образования, предусмотрены, в частности, ст. ст. 173 и 173.1 Трудового кодекса РФ. Так, в соответствии с указанными нормами работникам, успешно осваивающим имеющие государственную аккредитацию программы бакалавриата, программы специалитета или программы магистратуры по заочной форме обучения, либо совмещающим работу с получением высшего образования - подготовки кадров высшей квалификации, а также работникам, допущенным к соисканию ученой степени кандидата наук или доктора наук, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующей организации, осуществляющей образовательную деятельность, и обратно.
Кроме того, исходя из абз. 11 п. 3 ст. 217 НК РФ также не облагаются компенсационные выплаты, связанные, в частности, с исполнением трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем расходов на командировки в доход работника, подлежащий налогообложению, не включаются фактически произведенные и документально подтвержденные расходы на проезд до места назначения и обратно, расходы на проживание и суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Понятие служебной командировки содержится в ст. 166 ТК РФ, согласно которой командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Таким образом, освобождаются от налогообложения НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ суммы компенсационных выплат на проезд и проживание, предусмотренные ст. ст. 168 и 173 ТК РФ, в отношении работников организации, совмещающих работу с получением высшего образования, то есть при наличии трудовых отношений между физическими лицами и организацией.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации отношения между организацией и физическими лицами трудовыми отношениями не являются и расходы на проезд и проживание не могут рассматриваться в качестве командировочных, суммы в возмещение этих расходов организацией относятся к налогооблагаемым доходам налогоплательщика, то есть подлежат налогообложению НДФЛ в установленном порядке.
В силу п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей.
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.
При этом налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику.
В случае если никаких доходов в денежной форме физическому лицу не выплачивается, применяются положения п. 5 ст. 226 НК РФ, согласно которым при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога. В этом случае исчисление, декларирование и уплата НДФЛ с указанных доходов производятся физическими лицами - получателями доходов самостоятельно по итогам налогового периода.
Таким образом, общественная организация, возмещающая расходы на обучение за границей (при несоблюдении условий, установленных п. 21 ст. 217 НК РФ) и так называемые командировочные расходы своим членам, не состоящим в трудовых отношениях с организацией, признается налоговым агентом по НДФЛ.
Налог на прибыль
Согласно ст. 50 Гражданского кодекса РФ все юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие. В соответствии с п. 1 ст. 50 ГК РФ юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации). К некоммерческим организациям (НКО) отнесены общественные организации. Основной деятельностью НКО признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых они созданы. Закон не запрещает некоммерческим организациям заниматься предпринимательской деятельностью, если это предусмотрено их уставами, но только если это служит достижению целей, ради которых они создаются.
Особенностью деятельности НКО является то, что они ведут свою деятельность в рамках сметы доходов и расходов, составляемой ими ежегодно исходя из предполагаемых поступлений и направлений расходования имеющихся в их распоряжении и поступивших денежных средств.
В качестве источников финансирования НКО могут выступать, в частности, регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов); добровольные имущественные взносы и пожертвования; выручка от реализации товаров, работ, услуг; дивиденды (доходы, проценты), получаемые по акциям, облигациям, другим ценным бумагам и вкладам; доходы, получаемые от собственности некоммерческой организации; другие не запрещенные законом поступления.
Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде полученных налогоплательщиком целевых поступлений. К таким доходам относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений. К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся в том числе осуществленные в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях взносы учредителей (участников, членов), пожертвования, доходы в виде безвозмездно полученных некоммерческими организациями работ (услуг), выполненных (оказанных) на основании соответствующих договоров.
Исходя из вопроса общественная организация ведет уставную деятельность за счет поступающих членских взносов. Как усматривается из приведенных условий, возмещение расходов на обучение, проезд и проживание осуществляется из этих взносов на основании протокола правления организации в соответствии со сметой, то есть является целевым. Таким образом, указанные расходы общественной организации не учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль.
И.Л.Копытина
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса,
аттестованный налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
21.11.2015
