Вопрос: Организация-застройщик заключает договор участия в долевом строительстве со своим работником. Стоимость квадратного метра квартиры, которую должен получить работник, равна себестоимости строительства, другие покупатели приобретают квартиры по рыночной стоимости. Каковы последствия такой операции для физического лица по НДФЛ, а для организации-застройщика - по налогу на прибыль?
Ответ: По нашему мнению, при заключении договора участия в долевом строительстве со своим работником по цене более низкой, чем с другими участникам долевого строительства, организация должна рассчитывать и уплачивать налоги в том же порядке (исходя из рыночной стоимости), что и при заключении договора с дольщиками-неработниками. В противном случае возможны доначисления в связи с неуплатой налога на прибыль и неудержанием НДФЛ.
Обоснование: В рассматриваемой ситуации возможные налоговые риски связаны с получением работником дохода в виде материальной выгоды, облагаемого НДФЛ, доначислением налога на прибыль исходя из рыночной цены квартиры.
НДФЛ
По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный срок построить и передать объект участнику долевого строительства, а тот, в свою очередь, обязуется уплатить цену договора и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод этого объекта в эксплуатацию (ч. 1 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ)).
Таким образом, по договору участия в долевом строительстве дольщик получает имущественное право требования построить и передать ему квартиру.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 212 Налогового кодекса РФ доходом работника в целях исчисления НДФЛ признается материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором. Отметим, что про материальную выгоду, получаемую от приобретения имущественных прав, в данной норме ничего не сказано.
Кроме того, материальная выгода возникает только в том случае, если работник и организация являются взаимозависимыми лицами. В НК РФ содержится перечень оснований, согласно которым налогоплательщики признаются взаимозависимыми (п. п. 1, 2 ст. 105.1 НК РФ). Организация и ее работник в этом перечне как взаимозависимые лица не указаны (Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187).
Суд может признать взаимозависимыми организацию и физическое лицо, если налоговый орган докажет, что отношения работника и организации могут повлиять (повлияли) на цену сделки (п. 7 ст. 105.1 НК РФ). Если же налоговый орган этого не докажет, то налоговые последствия по НДФЛ в части обложения налоговой выгоды не возникают (Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2012 по делу N А41-27529/10).
Вместе с тем положениями п. 6 ст. 105.1 НК РФ предусматривается право организаций и физических лиц, являющихся сторонами сделки, самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами.
Таким образом, во избежание претензий со стороны налоговых органов в части доначисления НДФЛ на суммы налоговой выгоды организация и работник самостоятельно могут признать себя взаимозависимыми лицами. В этом случае организация может удержать из доходов работника и перечислить в бюджет НДФЛ с разницы между рыночной ценой квартиры и суммой, которую работник уплатил по договору долевого строительства. Данный подход применяется налоговыми органами (Постановление ФАС Московского округа по делу N А41-27529/10) и обосновывается разъяснениями Минфина России для схожего случая - продажи жилых помещений своим работникам по цене ниже рыночной. Финансовое ведомство считает, что у работников может возникать доход, определяемый как разница между рыночной ценой и стоимостью жилого помещения, приобретенного у организации (п. 3 ст. 212 НК РФ, Письма Минфина России от 27.09.2012 N 03-04-06/6-293, от 28.06.2012 N 03-04-05/3-790).
При этом необходимо учитывать неопределенность в части даты получения дохода работником. Дело в том, что согласно НК РФ датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды является день приобретения товаров (работ, услуг), при этом приобретение имущественных прав здесь также не упоминается (пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
По нашему мнению, если организация примет решение избежать споров с контролирующими органами и исчислит НДФЛ с материальной выгоды, сделать это можно на дату подписания передаточного акта (ч. 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Ведь именно с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ч. 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).
Вместе с тем, по мнению Минфина России, при покупке работником квартиры у организации датой получения дохода в виде материальной выгоды для целей НДФЛ является день государственной регистрации прав собственности на эту квартиру (Письмо Минфина России от 27.11.2014 N 03-04-05/60411). Поэтому такая дата тоже может быть использована как дата возникновения дохода.
С другой стороны, споры могут возникнуть уже с работником, который с удержанием у него НДФЛ может и не согласиться.
Принимая решение удерживать или не удерживать НДФЛ, организация должна учитывать, что, рассматривая споры, где работник требовал у работодателя вернуть НДФЛ, удержанный с разницы между рыночной стоимостью квартиры и стоимостью, по которой она была им приобретена, суды признавали удержание налога правомерным, а работника и организацию - взаимозависимыми лицами (Апелляционное определение Красноярского краевого суда от 18.12.2013 N 33-12166, Решение Мещанского районного суда г. Москвы от 09.07.2014 N 2-3083/2014~М-1207/2014).
Налог на прибыль
Плата, полученная организацией по договору участия в долевом строительстве, в целях исчисления налога на прибыль учитывается в доходах от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Величина дохода по общему правилу признается равной цене реализованного имущественного права, примененной сторонами сделки (п. п. 1, 3 ст. 105.3 НК РФ).
Однако, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются условия, отличные от сделок, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, доходы, которые могли бы быть получены, должны учитываться для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При этом в общем случае организация и ее работник взаимозависимыми лицами не являются, если обратное не будет доказано в суде, либо если они самостоятельно не признают себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами (п. п. 1, 2 ст. 105.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187).
Таким образом, организация вправе признать себя и работника-дольщика взаимозависимыми лицами и на этом основании признать разницу между обычной ценой договора и ценой договора с работником в доходах. Также организация может, не признавая работника взаимозависимым лицом, в целях налогообложения учесть доход по договору с ним в сумме, равной обычной цене договора (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Если организация не сделает этого и учтет в доходах только фактическую выручку по договору, на наш взгляд, не исключены претензии со стороны налоговых органов.
Надо отметить, что даже в случае признания организации и работника взаимозависимыми лицами рассматриваемая сделка между ними не относится к контролируемым (ст. 105.14 НК РФ). Следовательно, эта сделка не подлежит проверке, проводимой ФНС России в соответствии со ст. 105.17 НК РФ, при которой налоговый орган может проверить соответствие цен, примененных организацией в целях налогообложения, рыночным ценам. Проверка такого соответствия в рамках выездных и камеральных проверок не допускается (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).
В то же время, по мнению Минфина России, если в рамках выездной или камеральной проверки налоговый орган установит манипулирование ценами, ему необходимо доказывать получение необоснованной налоговой выгоды. Для этого ему рекомендуется в том числе проверить соответствие цен, применяемых налогоплательщиком, рыночным (Письма Минфина России от 26.10.2012 N 03-01-18/8-149, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615@).
В связи с этим, если организация учтет в доходах только фактическую выручку по договору участия в долевом строительстве, в случае проверки налоговый орган может прийти к выводу о получении необоснованной налоговой выгоды в виде занижения выручки (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды") и доначислить налог на прибыль. При этом оценить перспективы разрешения конфликта с налоговым органом в судебном порядке не представляется возможным в связи с отсутствием соответствующей арбитражной практики.
Е.В.Апанасенко
Издательство "Главная книга"
01.10.2015
