Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. В рамках зарплатного проекта организация переводит заработную плату своим работникам на банковские карты, которые изготавливаются за счет средств организации.
Имеет ли право организация учесть в составе расходов по налогу на прибыль затраты на изготовление банковских карт, на которые перечисляется заработная плата ее работников?
Ответ: Во избежание претензий со стороны налоговых органов организации не следует учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты на изготовление банковских карт, на которые перечисляется заработная плата ее работников, что соответствует позиции официальных органов. Однако правомерность позиции о возможности учета указанных затрат в расходах может быть подтверждена в судебном порядке.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
На основании абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В силу абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Согласно абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В ч. 3 ст. 136 Трудового кодекса РФ установлено, что заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо переводится в кредитную организацию, указанную в заявлении работника, на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором. Работник вправе заменить кредитную организацию, в которую должна быть переведена заработная плата, сообщив в письменной форме работодателю об изменении реквизитов для перевода заработной платы не позднее чем за пять рабочих дней до дня выплаты заработной платы.
В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационной сети Интернет и иных аналогичных систем).
Также на основании пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов учитываются расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк".
Вместе с тем на основании п. 29 ст. 270 НК РФ расходы на оплату товаров для личного потребления работников и иные аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли.
Рассмотрим позицию официальных органов по данному вопросу.
Так, в Письме Минфина России от 10.11.2014 N 03-03-06/1/56590 указывается, что физическое лицо, использующее банковскую карту на основании договора с эмитентом, или физическое лицо - уполномоченный представитель клиента эмитента являются держателями банковской карты. Если договор с банком об открытии и обслуживании счета с использованием банковской карты заключает работник организации, то он является клиентом банка и одновременно держателем банковской карты. Поэтому расходы организации на оплату услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников.
(Также см. Письмо Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131.)
Исходя из указанных Писем можно сделать вывод, что, если организация является клиентом банка, в котором изготавливаются банковские карты ее работников, правовое регулирование данной ситуации не меняется. Ведь в этой ситуации все равно владельцем карты является работник (а не организация) - именно он распоряжается денежными средствами на карте по своему усмотрению. То есть расходы на изготовление банковских карт можно считать произведенными в пользу работников.
Вместе с тем данная позиция является не единственной. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 24.02.2010 N КА-А40/450-10-1,2 по делу N А40-36080/08-14-130 было признано, что утверждение налогового органа о том, что такие затраты у организации при исчислении налога на прибыль не учитываются в силу п. 29 ст. 270 НК РФ, не может являться основанием к отмене судебных актов. Судами сделан обоснованный вывод о недоказанности налоговым органом условий применения указанного пункта ст. 270 НК РФ, поскольку конкретные физические лица (работники общества) не получают каких бы то ни было имущественных благ, в том числе конкретных имущественных прав требования к банку в связи с оплатой его услуг. Соответственно, является верным вывод об обоснованности произведенных расходов, поскольку они связаны с реализацией выбранной организацией формы оплаты труда работников и непосредственно связаны с деятельностью заявителя (см. также Постановление ФАС Уральского округа от 29.10.2009 N Ф09-8382/09-С3 по делу N А07-10811/2007-А-АГФ).
Таким образом, следует вывод, что во избежание претензий со стороны налоговых органов организации не следует учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты на изготовление банковских карт, на которые перечисляется заработная плата ее работников. Однако правомерность позиции о возможности учета указанных затрат в расходах может быть подтверждена в судебном порядке.
Л.Л.Горшкова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
21.09.2015
