Вопрос: Индивидуальный предприниматель - налоговый агент совмещает применение общей системы налогообложения и системы налогообложения в виде ЕНВД и состоит на учете в разных налоговых органах. В бюджет по месту нахождения какого налогового органа должен быть перечислен НДФЛ, удержанный с заработной платы административно-хозяйственного персонала, чья деятельность связана с получением доходов от обоих видов деятельности? В какой налоговый орган представляется расчет по форме 6-НДФЛ в отношении указанных лиц?
Ответ: Названная ситуация положениями Налогового кодекса РФ не урегулирована.
По нашему мнению, налоговый агент самостоятельно выбирает вариант перечисления удержанного налога в бюджет и представления расчета по форме 6-НДФЛ (утв. Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@) в отношении административно-хозяйственного персонала, одновременно занятого в двух видах деятельности (ОСН и ЕНВД): либо перечисление налога в полном объеме и представление отчетности производятся в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, либо НДФЛ с доходов работников в части применения ОСН будет перечисляться в бюджет по месту жительства индивидуального предпринимателя, а с доходов работников в части применения ЕНВД - в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности (что влечет за собой представление расчетов по форме 6-НДФЛ в два налоговых органа).
Обоснование: Названная ситуация положениями НК РФ не урегулирована.
По общему правилу налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности (абз. 4 п. 7 ст. 226 НК РФ).
При этом налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и (или) патентной системы налогообложения, представляют документ, содержащий сведения о доходах физических лиц за истекший налоговый период и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ, и расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, в отношении своих наемных работников в налоговый орган по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности (абз. 6 п. 2 ст. 230 НК РФ).
В Письме Минфина России от 08.04.2016 N 03-04-05/20162 высказано мнение, согласно которому НДФЛ с доходов, выплачиваемых административно-хозяйственному персоналу, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства. Документы, содержащие сведения о доходах физических лиц и суммах налога, а также расчет сумм НДФЛ следует представить в указанный налоговый орган.
Вместе с тем по существу рассматриваемой проблемы нельзя не обратить внимание и на точку зрения ФНС России: в аналогичной по сути ситуации, когда индивидуальный предприниматель совмещал применение УСН и систему налогообложения в виде ЕНВД, налоговое ведомство пришло к выводу, что в случае если физическое лицо совмещает исполнение обязанностей по трудовому договору и получает доходы, относящиеся к двум режимам налогообложения (УСН и ЕНВД), то НДФЛ с доходов в части применения УСН должен перечисляться в бюджет по месту жительства индивидуального предпринимателя, а с доходов в части применения ЕНВД - в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности (Письмо ФНС России от 25.02.2016 N БС-3-11/763@).
Соответственно, можно предположить, что названный алгоритм перечисления налога и представления отчетности можно распространить и на административно-хозяйственный персонал индивидуального предпринимателя, совмещающего две системы налогообложения (ОСН и ЕНВД): НДФЛ с доходов в части применения ОСН должен перечисляться в бюджет по месту жительства индивидуального предпринимателя, а с доходов в части применения ЕНВД - в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности.
Поскольку обязанность налоговых агентов представлять расчет по форме 6-НДФЛ в налоговый орган по месту своего учета корреспондирует с обязанностью налоговых агентов уплачивать совокупную сумму налога, исчисленную и удержанную налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником выплаты дохода, в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 1 Письма ФНС России от 25.02.2016 N БС-4-11/3058@), соответствующие расчеты по форме 6-НДФЛ следует также представить как в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, так и в налоговый орган по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности.
Однако следует иметь в виду, что указанные Письма официальных инстанций не являются нормативными документами, официально не опубликованы, фактически представляют собой суждение конкретных ведомственных работников, в связи с чем по своему характеру не могут являться правоустанавливающими, следовательно, не подлежат обязательному применению налоговыми агентами.
Необходимо отметить, что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.
Учитывая изложенное, налоговый агент самостоятельно выбирает вариант перечисления удержанного налога в бюджет и представления расчета по форме 6-НДФЛ в отношении административно-хозяйственного персонала, одновременно занятого в двух видах деятельности (ОСН и ЕНВД): либо перечисление налога в полном объеме и представление отчетности производятся в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, либо НДФЛ с доходов работников в части применения ОСН будет перечисляться в бюджет по месту жительства индивидуального предпринимателя, а с доходов работников в части применения ЕНВД - в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением такой деятельности (что влечет за собой представление расчетов по форме 6-НДФЛ в два налоговых органа).
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
13.09.2016
