Вопрос: Медицинская организация (частная клиника) направляет средний медицинский персонал в военкомат для участия в мероприятиях, связанных с реализацией Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе". Военкомат возмещает средний заработок и налоги за этих работников по фактически отработанному ими времени. Учитываются ли данные суммы в доходах по налогу на прибыль? К какому виду доходов относятся такие доходы в целях применения налоговой ставки 0% - медицинским или немедицинским?
Ответ: Сумма компенсации расходов медицинской организации, связанных с выплатой среднего заработка медицинскому персоналу, привлеченному военкоматом для участия в мероприятиях, связанных с реализацией Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" (далее - Закон N 53-ФЗ), подлежит учету в составе внереализационных доходов, к которым применяется налоговая ставка 0 процентов.
Обоснование: Статьей 170 Трудового кодекса РФ предусмотрена обязанность работодателя освобождать работника от работы с сохранением за ним места работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.
Государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, предусмотренных ч. 1 ст. 170 ТК РФ, выплачивают работнику за время исполнения этих обязанностей компенсацию в размере, определенном ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации либо решением соответствующего общественного объединения.
В соответствии с п. 2 ст. 5 Закона N 53-ФЗ гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, поступления на военную службу по контракту или поступления в мобилизационный людской резерв, за время участия в указанных мероприятиях по месту их постоянной работы выплачивается средний заработок, им возмещаются расходы, связанные с наймом (поднаймом) жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно, а также командировочные расходы.
В соответствии с пп. 3 п. 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 (далее - Правила), компенсации подлежат расходы организаций и граждан, связанные с выплатой среднего заработка (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) врачам-специалистам и среднему медицинскому персоналу, возмещением расходов на их проезд в другую местность и обратно, наем (поднаем) жилья, а также командировочных (суточных) расходов, в случае участия указанных лиц в проведении мероприятий по медицинскому освидетельствованию граждан в связи с воинским учетом, призывом на военную службу и др.
Из сравнительного анализа приведенных норм затруднительно сделать однозначный вывод о том, кто должен выплачивать работнику средний заработок при привлечении его к мероприятиям, предусмотренным Законом N 53-ФЗ.
Так, например, в ст. ст. 168, 169 ТК РФ обязанность по возмещению работникам соответствующих расходов возложена на работодателя.
Частью 2 ст. 170 ТК РФ обязанность по выплате соответствующей компенсации возложена на государственный орган, который привлек работника к исполнению государственных обязанностей.
Закон N 53-ФЗ и Постановление Правительства РФ N 704 не содержат четких указаний, кто и кому должен выплачивать соответствующие компенсации.
С учетом того что в силу п. 6 ч. 2 ст. 255 Налогового кодекса РФ организация вправе отнести к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей, и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде, можно сделать вывод о том, что организация может выплатить работнику средний заработок за время участия в мероприятиях, предусмотренных Законом N 53-ФЗ, и впоследствии получить компенсацию из федерального бюджета.
Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
С учетом положений ст. ст. 247 и 248 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций являются выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов в порядке, установленном НК РФ.
Перечень внереализационных доходов установлен ст. 250 НК РФ, в которой не указана в качестве внереализационного дохода сумма компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Закона N 53-ФЗ.
В то же время данная компенсация не указана и в ст. 251 НК РФ в качестве дохода, не учитываемого при определении налоговой базы.
В Письмах Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/473, от 11.11.2011 N 03-03-06/2/170, от 16.08.2013 N 03-03-05/33508 разъяснено, что в случае компенсации за счет средств бюджета указанных расходов полученные средства подлежат учету во внереализационных доходах налогоплательщика, поскольку такая компенсация не поименована в перечне доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 251 НК РФ).
Согласно п. 1.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 настоящей статьи), применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 284.1 НК РФ установлено, что налоговая ставка 0 процентов применяется организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, ко всей налоговой базе, определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ), в течение всего налогового периода.
Таким образом, сумма компенсации расходов, понесенных медицинской организацией в связи с реализацией Закона N 53-ФЗ, подлежит учету в составе внереализационных доходов, к которым также применяется налоговая ставка 0 процентов.
И.В.Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
27.09.2016
