Вопрос: Банк с убытком уступает кредитный договор. Расчеты по кредитному договору завершены, остались незавершенными процедуры по перерегистрации залога на нового кредитора, на этом этапе договор цессии расторгается. В соответствии с условиями расторжения договора цессии стороны возвращают все полученное по договору, то есть возвращаются к состоянию на момент заключения договора цессии.
Каковы последствия такого расторжения договора цессии в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль? В частности, должен ли банк сторнировать все операции, связанные с уступкой, или банк должен отразить расторжение договора цессии как новую сделку?
Ответ: В предлагаемых обстоятельствах превышение стоимости возвращаемого банку права требования над размером возвращаемой цессионарию денежной суммы, в нашем понимании, не образует доход, как он определен п. 1.2 Положения о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций (утв. Банком России 22.12.2014 N 446-П) (далее - Положение N 446-П). Результатом исполнения соглашения о расторжении договора цессии является приведение финансового положения и финансового результата деятельности банка в то положение, которое имело место на момент до заключения договора цессии. В связи с этим, по нашему мнению, указанная разница относится в уменьшение расходов, признанных при передаче цессионарию прав требования по соответствующему символу разд. 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 4 "Операционные расходы" отчета о финансовых результатах (Приложение к Положению N 446-П) (далее - отчет).
В случае когда признание доходов и расходов от исполнения договора и его расторжение приходятся на различные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику надлежит в отчетном (налоговом) периоде расторжения договора отразить в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль стоимость возвращенного товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Одновременно сумма договорной стоимости товара, учтенная ранее в доходах, отражается в составе внереализационных расходов в качестве убытков прошлых налоговых периодов.
При этом в ситуации расторжения договора цессии, предметом которой является требование, срок платежа по которому не наступил, включаемая в состав внереализационных доходов стоимость возвращаемого цеденту права требования, по нашему мнению, представляет собой величину, скорректированную на размер убытка, не признанного при налогообложении в соответствии с правилами п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ.
Наряду с этим в ситуации, когда исполнение договора цессии и его расторжение приходятся на один отчетный период, полагаем не противоречащим нормам НК РФ и не влекущим искажения в расчете налоговой базы отражение корректировок доходов и расходов от исполнения договора цессии в порядке сторно на основании справки бухгалтера или иного первичного учетного документа непосредственно в аналитическом регистре налогового учета, формируемом по данной сделке.
Обоснование: Как следует из текста вопроса, после исполнения банком и цессионарием обязательств по договору цессии ими заключено соглашение о расторжении данного договора, по условиям которого стороны возвращают друг другу полученное при исполнении. Иными словами, по условиям соглашения о расторжении договора цессии банку возвращаются права требования, являвшиеся предметом цессии, в обмен на денежные средства, полученные от цессионария при исполнении этого договора.
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона (п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). В соответствии с п. 1 ст. 388 ГК РФ уступка требования кредитором (цедентом) другому лицу (цессионарию) допускается, если она не противоречит закону.
Согласно п. 1 ст. 450 ГК РФ в отсутствие иного в ГК РФ, других законах или договоре расторжение договора возможно по соглашению сторон. При этом, если иное не предусмотрено законом, договором и не вытекает из существа обязательства, при расторжении договора обязательства сторон прекращаются с момента заключения соглашения о расторжении договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда о расторжении договора (п. п. 2, 3 ст. 453 ГК РФ). Стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон. Это предусмотрено п. 4 ст. 453 ГК РФ.
Действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, на основании ст. 153 ГК РФ признаются сделками. Следовательно, расторжение договора цессии с позиции гражданских правоотношений является сделкой, направленной на изменение и прекращение прав и обязанностей банка и цессионария, возникших в результате исполнения ими договора цессии. Иными словами, расторжение договора цессии не является самостоятельной сделкой приобретения банком прав требования, уступленных ранее по договору цессии.
Бухгалтерский учет
Как определено ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. Согласно ст. 5 Закона N 402-ФЗ объектами бухгалтерского учета хозяйственного субъекта являются: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы, а также иные объекты, в случае если это установлено федеральными стандартами. В соответствии с п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ фактом хозяйственной жизни в указанных целях признаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.
С позиции бухгалтерского учета расторжение договора цессии является фактом хозяйственной жизни банка, которым, образно говоря, отменяются последствия влияния исполнения договора цессии на финансовое положение и финансовый результат деятельности банка.
Термин "сторно" ("обратное сторно"), как это следует из содержания пп. 3.4.1 п. 3.4 ч. III Приложения к Положению о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России от 16.07.2012 N 385-П) (далее - Положение N 385-П), означает способ исправления ошибок в бухгалтерском учете, заключающийся в осуществлении записи, обратной ошибочной. Вместе с тем в рассматриваемом случае бухгалтерские записи, осуществленные банком в связи с исполнением договора цессии, не являются ошибками, как данное понятие определено п. 3.4 ч. III Приложения к Положению N 385-П. В связи с этим использование банком в тексте вопроса термина "сторно" воспринимается не в его формальном определении, а как условная характеристика записей, отражающих фактические действия банка и цессионария по возврату друг другу полученного по договору цессии и влияние такого возврата на финансовый результат деятельности банка.
Согласно п. 1.12 ч. I Приложения к Положению N 385-П План счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (далее - План счетов) и Правила ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, основаны на принципах и качественных характеристиках бухгалтерского учета, изложенных в пп. 1.12.1 - 1.12.12 настоящего пункта, в том числе:
- отражение доходов и расходов по методу начисления, что предполагает отражение финансовых результатов операций (доходы и расходы) в бухгалтерском учете по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств (их эквивалентов). Доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся (пп. 1.12.2);
- осторожность - активы и пассивы, доходы и расходы должны быть оценены и отражены в учете разумно, с достаточной степенью осторожности, чтобы не переносить уже существующие, потенциально угрожающие финансовому положению кредитной организации риски на следующие периоды. При этом учетная политика кредитной организации должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (намеренное занижение активов или доходов и намеренное завышение обязательств или расходов) (пп. 1.12.4);
- приоритет содержания над формой - операции отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не с их юридической формой (пп. 1.12.8).
Кредитные организации признают доходы и расходы процентными либо операционными исходя из их характера и видов операций, с учетом требований настоящего Положения. Об этом сказано в п. п. 2.1 и 2.5 Положения N 446-П. В частности, расход по операциям поставки (реализации) активов (п. 1.3 настоящего Положения) определяется как разница между справедливой стоимостью полученного или причитающегося возмещения (выручкой от реализации) и балансовой стоимостью активов и признается в бухгалтерском учете на дату передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на поставляемый (реализуемый) актив, контроля и управления им, независимо от договорных условий оплаты, то есть аванса, задатка, отсрочки, рассрочки (п. 16.3 Положения). При этом доходы и расходы от реализации предоставленных кредитов и прочих размещенных средств, в том числе прочих приобретенных прав требований, относятся, соответственно, к доходам и расходам (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами (п. п. 6.1, 19.1 Положения N 446-П).
Как следует из текста вопроса, в результате передачи права требования банком получен убыток, который, полагаем, в соответствии с требованиями Положения N 446-П учтен в составе расходов по соответствующему символу разд. 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 4 "Операционные расходы" отчета.
Согласно определению, установленному п. 1.2 Положения N 446-П, доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в п. 3.3 Положения N 446-П, и происходящее в форме:
притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества);
повышения стоимости активов в результате переоценки (за исключением переоценки основных средств, нематериальных активов, приобретенных долевых и долговых ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, а также увеличения требований по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала);
уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;
увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.
Доход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;
сумма дохода может быть определена;
отсутствует неопределенность в получении дохода;
в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, больше не контролирует поставляемый (реализуемый) актив и не участвует в управлении им, или работа принята заказчиком, услуга оказана (п. 3.1 Положения N 446-П).
В предлагаемых обстоятельствах превышение стоимости возвращаемого банку права требования над размером возвращаемой цессионарию денежной суммы, в нашем понимании, не образует доход, как он определен п. 1.2 Положения N 446-П. Результатом исполнения соглашения о расторжении договора цессии является приведение финансового положения и финансового результата деятельности банка в то положение, которое имело место на момент до заключения договора цессии. В связи с этим, по нашему мнению, указанная разница относится в уменьшение расходов, признанных при передаче цессионарию прав требования по соответствующему символу разд. 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 4 "Операционные расходы" отчета.
Налоговый учет
Объектом обложения налогом на прибыль (далее по тексту также - налог) для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, исчисляемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
Как установлено п. 1 ст. 248 НК РФ, доходы в целях гл. 25 НК РФ определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета и подразделяются на:
- доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее по тексту - доходы от реализации), под которыми понимается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ);
- внереализационные доходы, которыми признаются доходы, не относящиеся к доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 248, ч. 1 ст. 250 НК РФ).
Расходами в указанных целях признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), произведенные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации налогоплательщиком имущественных прав, представляющих собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ. В свою очередь, согласно ст. 279 НК РФ налоговая база по операциям реализации права требования долга кредитором по долговому обязательству определяется как разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью такого долгового обязательства. В случае если указанная разница принимает отрицательное значение, она признается убытком, принимаемым в расчет налоговой базы в составе внереализационных расходов в величине, определяемой в зависимости от того, уступлено ли требование до или после наступления срока платежа, в порядке, установленном, соответственно, п. 1 или п. 2 и с учетом правил п. 4 ст. 279 НК РФ (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. п. 1, 2, 4 ст. 279 НК РФ).
По общему правилу, установленному п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Наряду с этим согласно положениям ст. ст. 313 и 315 НК РФ расчет налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл. 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы. При этом, как предусмотрено ч. 2 ст. 315 НК РФ, расчет налоговой базы должен содержать данные о периоде, за который определяется налоговая база (с начала налогового периода нарастающим итогом), суммах доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде, суммах расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, прибыли (убытке) от реализации, суммах внереализационных доходов и расходов, прибыли (убытке) от внереализационных операций, а также об итоговой величине налоговой базы за отчетный (налоговый) период.
Суммы, принятые к учету в составе доходов или расходов при исчислении налоговой базы по налогу, повторному включению в состав соответственно доходов или расходов не подлежат (п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 252 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит положений, регламентирующих признание в налоговом учете последствий расторжения договоров, результаты которых признаны при исчислении налоговой базы. При этом очевидно, что в данном случае налоговая база, определенная до момента расторжения договора, не может быть признана исчисленной с ошибками (искажениями), и положения п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ в данном случае неприменимы.
Представители финансового ведомства в своих разъяснениях относительно расторжения договора купли-продажи высказывают мнение о том, что такая сделка является самостоятельной хозяйственной операцией и связанные с данной операцией доходы и расходы следует отражать в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным (Письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370). Кроме того, согласно рекомендациям финансистов, изложенным в указанных Письмах, в случае когда признание доходов и расходов от исполнения договора и его расторжение приходятся на различные отчетные (налоговые) периоды, налогоплательщику надлежит в отчетном (налоговом) периоде расторжения договора отразить в составе внереализационных доходов стоимость возвращенного товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Одновременно сумма договорной стоимости товара, учтенная ранее в доходах, отражается в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в качестве убытков прошлых налоговых периодов.
Приведенный порядок налогового учета, на наш взгляд, правомерно применить и для случая расторжения договора цессии. При этом в ситуации расторжения договора цессии, предметом которой является требование, срок платежа по которому не наступил (п. 1 ст. 279 НК РФ), включаемая в состав внереализационных доходов стоимость возвращаемого цеденту права требования, по нашему мнению, представляет собой величину, скорректированную на размер убытка, не признанного при налогообложении в соответствии с правилами п. 1 ст. 279 НК РФ.
Наряду с этим, в ситуации, когда исполнение договора цессии и его расторжение приходятся на один отчетный период, полагаем не противоречащим нормам НК РФ и не влекущим искажения в расчете налоговой базы отражение корректировок доходов и расходов от исполнения договора цессии в порядке сторно на основании справки бухгалтера или иного первичного учетного документа непосредственно в аналитическом регистре налогового учета, формируемом по данной сделке.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
09.01.2017
