Вопрос: Работникам банка выданы корпоративные карты для оперативной оплаты товаров, работ и услуг. Данными картами в 2016 и 2017 гг. была произведена оплата иностранным организациям, оказывающим услуги электронно. Среди услуг были приобретены: подписка на библиотеку иностранной литературы для разработчиков ПО - raywenderlich; доступ к системе Intercom, позволяющей упростить взаимодействие с клиентами через чаты, видеочаты в реальном времени и прочее; jrebel for android, позволяющий менять и переписывать коды для системы android. При этом иностранными организациями банку были выставлены инвойсы, в которых цена указана без учета НДС.
1. Будет ли банк являться налоговым агентом по налогу на добавленную стоимость? Как в таком случае рассчитать налоговую базу?
2. Будет ли банк являться налоговым агентом по налогу на прибыль? Необходимо ли банку запрашивать сертификат резидентства и подтверждение о фактическом праве/отсутствии права получения дохода, даже если услуги не подпадают под перечень доходов, установленных п. 1 ст. 309 НК РФ? Правомерно ли учесть расходы в числе уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании только инвойсов?
3. Как повлияет на расчет налоговой базы указание в документах, полученных от иностранной организации: "все налоги уплачиваются покупателем самостоятельно"?
Ответ: 1. С 2017 г. банк является налоговым агентом по НДС в отношении услуг, оказываемых ему иностранными организациями в электронной форме. НДС начисляется сверх указанной в инвойсе цены исходя из соответствующей налоговой ставки. При этом следует учитывать пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ. До 2017 г. банк налоговым агентом не являлся.
2. Банк не является налоговым агентом в отношении доходов иностранных организаций от оказания услуг в электронной форме. Представления подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в иностранном государстве, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, не требуется.
Указанные расходы могут быть учтены в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
3. Указание в документах, полученных от иностранных организаций: "все налоги уплачиваются покупателем самостоятельно" - не влияет на расчет налоговой базы по налогу на прибыль.
Обоснование: Из текста вопроса следует, что иностранные организации, оказывающие услуги банку в электронной форме, не являются лицами, осуществляющими деятельность в РФ через постоянные представительства и состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
По вопросу 1
В силу норм ст. ст. 11 и 143 НК РФ иностранные организации являются плательщиками налога на добавленную стоимость (далее - НДС, налог).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг), перечисленных в данном подпункте, осуществляет деятельность на территории РФ.
Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).
Положение указанной нормы применяется, в частности, при оказании услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а именно услуг в электронной форме.
В целях гл. 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам в том числе относятся:
- предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности. Здесь также следует учитывать пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ;
- оказание через сеть Интернет услуг по предоставлению технических, организационных, информационных и иных возможностей, осуществляемых с использованием информационных технологий и систем, для установления контактов и заключения сделок между продавцами и покупателями (включая предоставление торговой площадки, функционирующей в сети Интернет в режиме реального времени, на которой потенциальные покупатели предлагают свою цену посредством автоматизированной процедуры и стороны извещаются о продаже путем отправляемого автоматически создаваемого сообщения);
- обеспечение и (или) поддержание коммерческого или личного присутствия в сети Интернет, поддержка электронных ресурсов пользователей (сайтов и (или) страниц сайтов в сети Интернет), обеспечение доступа к ним других пользователей сети, предоставление пользователям возможности их модификации;
- предоставление прав на использование электронных книг (изданий) и других электронных публикаций, информационных, образовательных материалов, графических изображений, музыкальных произведений с текстом или без текста, аудиовизуальных произведений через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним для просмотра или прослушивания через сеть Интернет.
Таким образом, с учетом вышеперечисленных норм местом реализации услуг, оказанных банку иностранными организациями в электронной форме, признается территория Российской Федерации.
Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами по НДС закреплены в ст. 161 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих услуг с учетом налога при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ.
В целях применения ст. 161 НК РФ в отношении операций иностранных организаций налоговыми агентами признаются в том числе организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц, если иное не предусмотрено п. п. 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).
В соответствии с п. 9 ст. 174.2 НК РФ при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме, местом реализации которых признается территория РФ (за исключением оказания услуг через обособленное подразделение иностранной организации, расположенное на территории РФ), организациям и индивидуальным предпринимателям, состоящим на учете в налоговых органах (за исключением иностранных организаций, состоящих на учете в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ), в том числе на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров, исчисление и уплату налога производят указанные организации и индивидуальные предприниматели в качестве налоговых агентов в порядке, предусмотренном п. п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ.
Таким образом, банк является налоговым агентом по НДС в отношении услуг, оказываемых ему иностранными организациями в электронной форме.
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При исчислении суммы НДС налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", в соответствии с п. 1 разд. II Приложения N 1 которого при составлении счетов-фактур налоговыми агентами, предусмотренными п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет обязанность по уплате налога.
В соответствии с п. 1 ст. 424 Гражданского кодекса РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
В силу норм ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Кроме того, договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.
При этом на основании п. 1 ст. 433 ГК РФ договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта.
Пунктом 2 ст. 434 ГК РФ предусмотрено заключение договора в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.
Электронным документом, передаваемым по каналам связи, признается информация, подготовленная, отправленная, полученная или хранимая с помощью электронных, магнитных, оптических либо аналогичных средств, включая обмен информацией в электронной форме и электронную почту.
С учетом изложенного инвойсы иностранных организаций банк вправе рассматривать в качестве документов, идентичных договорам.
В п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что по смыслу положений п. п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая покупателю, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах-фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце.
Если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Данная позиция уточнена Определением Верховного Суда РФ от 24.11.2014 по делу N 307-ЭС14-162, А26-5213/2013.
Ранее представителями Минфина России по вопросам применения НДС при приобретении у иностранных лиц товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, в Письме от 28.02.2008 N 03-07-08/47 (направлено Письмом ФНС России от 17.03.2008 N 03-1-03/908@) были даны следующие разъяснения: "В соответствии со ст. 161 НК РФ при реализации иностранным лицом, не состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налог на добавленную стоимость исчисляется и уплачивается в российский бюджет налоговым агентом, приобретающим данные товары (работы, услуги) у иностранного лица. При этом налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость. В целях применения положений данной статьи НК РФ доход иностранного лица от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате налоговым агентом в российский бюджет.
В случае если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую уплате в бюджет Российской Федерации, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей налога на добавленную стоимость, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица".
Позиция по вопросам применения налогового законодательства, сформулированная ВАС РФ и Верховным Судом РФ, является обязательной для применения с момента их опубликования и имеет приоритет над разъяснениями Минфина России и ФНС России (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Позиция представителей Минфина России заключается в следующем: "В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов".
Из инвойсов следует, что цена услуг указана без учета НДС, в связи с чем налог начисляется сверх указанной цены исходя из соответствующей налоговой ставки.
На основании п. 4 ст. 174 НК РФ уплата НДС налоговым агентом производится одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в налоговом органе и оказывающему указанные услуги.
Наряду с указанным обращаем внимание банка на то, что нормы ст. 174.2 НК РФ вступили в действие с 01.01.2017.
До 01.01.2017 по представленным банком инвойсам, датированным 2016 г., местом реализации услуг иностранных организаций в электронной форме территория Российской Федерации не признавалась. Соответственно, банк, получающий услуги от иностранных организаций в электронной форме, в период до 01.01.2017 налоговым агентом по НДС не являлся.
По вопросам 2, 3
Статьей 246 НК РФ установлено, что плательщиками налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, в силу норм п. 3 ч. 2 ст. 247 НК РФ являются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
В то же время на основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.
Иными словами, источником дохода в РФ является деятельность иностранной организации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц на территории РФ. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным" и не является доходом от источников в РФ в смысле положений гл. 25 НК РФ.
В этом случае доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в РФ, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов.
Таким образом, банк не является налоговым агентом в отношении доходов иностранных организаций, оказываемых банку услуги в электронной форме.
В связи с этим представления налоговому агенту подтверждения постоянного местонахождения иностранной организации в иностранном государстве, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, не требуется.
Для налогоплательщика - российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которая исчисляется как полученные доходы за вычетом произведенных налогоплательщиком расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ч. 2 ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходами в целях гл. 25 НК РФ признаются любые затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение доходов, если такие затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ):
- не поименованы в ст. 270 НК РФ;
- обоснованны, то есть экономически оправданы и их оценка выражена в денежной форме;
- подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Это следует из п. 2 ст. 252 НК РФ.
Особенности определения расходов банков устанавливаются с учетом положений ст. ст. 280, 291, 292, 294, 296, 297.2, 297.3, 299, 299.2, 300 - 304 и 307 - 310 НК РФ (п. 3 ст. 253 НК РФ).
Так, согласно п. 1 ст. 291 НК РФ к расходам банка, кроме расходов, предусмотренных ст. ст. 254 - 269 НК РФ, относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской деятельности, предусмотренные ст. 291 НК РФ.
Перечень расходов, относимых к банковской деятельности, включает в себя, в частности (п. 2 ст. 291 НК РФ), другие расходы, связанные с банковской деятельностью (пп. 21).
Таким образом, перечень расходов, относимых к банковской деятельности, является открытым.
На наш взгляд, услуги иностранных организаций, оказываемых в электронной форме, направлены на совершенствование банковских продуктов и, как следствие, осуществлены в интересах банка и направлены на получение дохода.
В связи с этим в рассматриваемой ситуации указанные расходы, по нашему мнению, банк вправе отнести к другим расходам, связанным с банковской деятельностью, принимая во внимание положения ст. 252 НК РФ. Иными словами, при соответствии расходов на оплату услуг иностранных организаций в электронной форме критериям признания, определенным в ст. 252 НК РФ (обоснованность, документальная подтвержденность и направленность на получение доходов), они могут быть учтены в расходах, связанных с производством и реализацией, при исчислении базы по налогу на прибыль.
Указание в документах, полученных от иностранных организаций: "все налоги уплачиваются покупателем самостоятельно" - не влияет на расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
06.05.2017
