Вопрос: Банк планирует заключить договоры о привлечении клиентов на расчетное обслуживание с агентами.
Предполагается следующий порядок определения вознаграждения агентов:
- агент ежемесячно получает вознаграждение в размере некоего процента (например, 3%) от остатка на расчетном счете привлеченного им клиента;
- агент получает ежемесячное вознаграждение в размере некоего процента от суммы доходов банка, полученных по тарифам банка от привлеченного клиента в течение месяца (например, 5% от комиссии, полученной банком).
Правомерно ли заключение договоров на таких условиях с точки зрения разглашения банковской тайны и с точки зрения возможности признания расходов в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: Заключение агентских договоров банком на обозначенных в тексте вопроса условиях определения и выплаты агентского вознаграждения может быть расценено как несоблюдение банковской тайны.
Банк вправе учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы агентского вознаграждения.
Обоснование: Согласно ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1):
кредитная организация - это юридическое лицо, которое для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеет право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1;
банк - это кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.
Кредитная организация образуется на основе любой формы собственности как хозяйственное общество.
Согласно ч. 2 ст. 2 Закона N 395-1 правовое регулирование банковской деятельности осуществляется Конституцией РФ, Законом N 395-1, Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", другими федеральными законами, нормативными актами Банка России.
Таким образом, кредитная организация (банк) является юридическим лицом, которое наделено специальной правоспособностью на основании лицензии Банка России и осуществляет свою деятельность в соответствии с общими требованиями законодательства Российской Федерации, в том числе Гражданского кодекса РФ с учетом особенностей, установленных банковским законодательством.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
В рассматриваемом случае банк планирует заключение агентских договоров, предметом которых является совершение агентом действий по привлечению клиентов в банк на расчетное обслуживание, что не противоречит нормам действующего законодательства Российской Федерации, в том числе в части нормативных правовых актов, регулирующих банковскую деятельность.
Как следует из ст. 1006 ГК РФ, агентский договор относится к числу возмездных договоров: принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре, а если размер агентского вознаграждения не предусмотрен в договоре и он не может быть определен исходя из его условий, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.
В анализируемой ситуации размер вознаграждения, выплачиваемого банком агенту, предполагается определять в процентном отношении от суммы остатков по банковским счетам клиентов, привлеченных при посредничестве агента, или дебетовых оборотов по таким счетам в части сумм комиссионного вознаграждения, полученного банком от клиента при оказании банковских услуг.
Пунктом 1 ст. 857 ГК РФ на банки возложена обязанность гарантировать тайну банковского счета и банковского вклада, операций по счету и сведений о клиенте. Аналогичное требование закреплено ч. 1 ст. 26 Закона N 395-1: кредитная организация гарантирует тайну об операциях, о счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов. Все служащие кредитной организации обязаны хранить тайну об операциях, о счетах и вкладах ее клиентов и корреспондентов, а также об иных сведениях, устанавливаемых кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону.
Согласно определению, закрепленному ст. 3 Модельного закона о банковской тайне (принят в г. Санкт-Петербурге 16.10.1999 Постановлением 14-7 на 14-ом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств-участников СНГ), банковская тайна - защищаемые банком или кредитной организацией сведения о банковских и межбанковских операциях и сделках в интересах клиентов, счетах и вкладах своих клиентов и корреспондентов, а также сведения о самих клиентах и корреспондентах, разглашение которых может нарушить их право неприкосновенности частной жизни.
Исходя из приведенных норм под банковской тайной законодатель понимает сведения о клиентах, об операциях, счетах и вкладах клиентов и корреспондентов банка, а также иные сведения, устанавливаемые кредитной организацией, если это не противоречит федеральному закону. Иными словами, в общем понимании к банковской тайне, на наш взгляд, относятся:
- сведения, с помощью которых можно охарактеризовать состояние банковского счета и банковского вклада клиента банка, данные об операциях по счету;
- сведения (информация) о владельце счета, клиенте банка.
В абз. 2 п. 4 Постановления от 14.05.2003 N 8-П Конституционный Суд РФ указал, что банковская тайна означает защиту банком в силу требования закона сведений, разглашение которых может нарушить права клиента. Предусматривая обязанность банка обеспечить банковскую тайну и определяя ее основные объекты, включая тайну банковского вклада, субъекты права на банковскую тайну, их обязанности и гражданско-правовую ответственность, ГК РФ одновременно устанавливает, что пределы возложенной на банк обязанности хранить банковскую тайну определяются законом.
Сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть представлены только самим клиентам или их представителям, а также представлены в бюро кредитных историй на основаниях и в порядке, которые предусмотрены законом. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут быть представлены исключительно в случаях и порядке, которые предусмотрены законом (п. 2 ст. 857 ГК РФ).
В силу п. 3 ст. 857 ГК РФ в случае разглашения банком сведений, составляющих банковскую тайну, клиент, права которого нарушены, вправе потребовать от банка возмещения причиненных убытков. За разглашение банковской тайны кредитные организации, а также должностные лица и работники указанных организаций несут ответственность, включая возмещение нанесенного ущерба, в порядке, установленном федеральным законом (ст. 26 Закона N 395-1).
Модельный закон о банковской тайне определяет разглашение банковской тайны как опубликование или распространение в устной или письменной форме, через средства массовой информации или иным способом сведений, составляющих банковскую тайну, лицом, которому эти сведения были доверены; доступ к сведениям, составляющим банковскую тайну, лица, не уполномоченного на это, в результате действия или бездействия лица (лиц), ответственных за хранение, обращение и защиту банковской тайны (ст. 3). Наряду с этим не считается разглашением банковской тайны сообщение или представление данным банком сведений, составляющих банковскую тайну, третьим лицам в случаях, предусмотренных национальным законодательством, а также лицам, оказывающим банку (кредитной организации) юридические, бухгалтерские, иные консультационные или представительские услуги или выполняющим для банка определенные работы, при условии, что это необходимо для оказания данной услуги или выполнения работ и что эти лица обязаны воздерживаться от действий или бездействия, установленных ст. 8 настоящего Закона (п. 2 ст. 5 Модельного закона о банковской тайне).
Таким образом, по нашему мнению, сообщение в любой форме сведений о клиенте, состоянии его банковских счетов (вкладов) и операциях по таким счетам (вкладам), в том числе в качестве обоснования расчета вознаграждения, выплачиваемого агенту, то есть лицу, не поименованному в ст. 26 Закона N 395-1, за посредничество в приеме банком клиента на обслуживание (заключение договора банковского счета (вклада)), без выраженного на то согласия клиента, на наш взгляд, может быть расценено как несоблюдение банковской тайны. Следуя этой логике, заключение агентских договоров банком на обозначенных в тексте вопроса условиях определения и выплаты агентского вознаграждения может быть расценено как несоблюдение банковской тайны.
Для российской организации, не являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее - налог, налог на прибыль) признается прибыль, определяемая как полученные доходы за вычетом произведенных налогоплательщиком расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ (п. 1 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
Одновременно п. 1 ст. 252 НК РФ установлено, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами в указанных целях признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным, в частности, в Определениях от 04.06.2007 N N 320-О-П, 366-О-П, от 16.12.2008 N 1072-О-О:
1) расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеют значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат;
2) экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата;
3) целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса;
4) все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы.
Таких же подходов придерживается Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. В налоговом законодательстве не употребляется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53).
Установленные законодателем перечни расходов, принимаемых в уменьшение доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками-банками, носят открытый характер (ст. ст. 253, 264, 265, 291 НК РФ).
Затраты, аналогичные рассматриваемым, в ст. 270 НК РФ буквально не поименованы. Следуя презумпции экономической оправданности, мы полагаем, что расходы на выплату агентского вознаграждения в данном случае не подпадают под действие нормы п. 49 ст. 270 НК РФ, то есть отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, гл. 25 НК РФ не содержит положений, препятствующих признанию при расчете налоговой базы затрат, соответствующих критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, но сумма которых в соответствии с условиями договора определяется в порядке, влекущем риск нарушения банковской тайны.
Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
На основании изложенного полагаем, что банк вправе учесть в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы агентского вознаграждения, выплата которых осуществляется на условиях, приведенных в тексте вопроса.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
16.05.2017
