Вопрос: Организация, применяющая ОСН, занимается оптовой торговлей, планирует экспортировать товар в Республику Беларусь, применяя ставку НДС 0%. Нужно ли организации оформлять CMR-накладную, если покупатель забирает товар на заводе-производителе в России на автомобильном транспорте самовывозом? Если да, то кто является отправителем: организация или завод?
Ответ: При самовывозе со склада завода-изготовителя белорусским покупателем собственным транспортом товаров, реализованных ему российской организацией, оформление CMR-накладной не обязательно, в данном случае достаточно оформить товарную накладную по форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, в которой должны быть отражены сведения о заводе-изготовителе, являющемся грузоотправителем товаров. В то же время во избежание налоговых споров российскому экспортеру рекомендуется представить в налоговые органы любые документы, подтверждающие достоверность самостоятельного вывоза товара белорусским покупателем.
Обоснование: В соответствии со ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе, подписанного в г. Астане 29.05.2014, взимание косвенных налогов и механизм контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров осуществляются в порядке, определенном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к указанному Договору (далее - Протокол).
Согласно п. 3 разд. II "Порядок применения косвенных налогов при экспорте товаров" Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) на территорию другого государства - члена ЕАЭС налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
В установленном п. 4 Протокола перечне документов, которые представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией, поименованы транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена. Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров, в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена.
Таким образом, в целях применения нулевой ставки обязательным является представление транспортных (товаросопроводительных) документов, предусмотренных законодательством государства - члена ЕАЭС, подтверждающих перемещение товаров с территории одного государства - члена ЕАЭС на территорию другого государства - члена ЕАЭС.
Согласно пп. 38 п. 1 ст. 4 Таможенного кодекса Таможенного союза (Приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому Решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав государств от 27.11.2009 N 17) под транспортными (перевозочными) документами понимаются коносамент, накладная или иной документ, подтверждающий наличие договора перевозки товаров и сопровождающий их при такой перевозке.
При осуществлении международных автомобильных перевозок грузов, в том числе между государствами - членами ЕАЭС, подтверждением заключения договора перевозки грузов является международная накладная, которая должна содержать сведения, установленные положениями Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), подписанной в г. Женеве 19.05.1956. В настоящее время наиболее распространено применение международной товарно-транспортной накладной CMR (далее - CMR-накладная). Инструкция о порядке оформления международной товарно-транспортной накладной "CMR" приведена в Письме ФТС России от 02.05.2012 N 04-30/22006.
По вопросу об обязанности оформления CMR-накладной следует учитывать разъяснения, изложенные в Письме ФНС России от 14.10.2011 N ЕД-4-3/17067@, в соответствии с которыми согласно официальному Письму Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 04.08.2011 N 2-1-10/3791 в качестве документов, подтверждающих перемещение товаров автомобильным транспортом с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь при их самовывозе белорусским покупателем, налоговыми органами могут быть рассмотрены как CMR-накладная, утвержденная Постановлением Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь от 24.06.2004 N 23, так и CMR-накладная страны-отправителя, то есть Российской Федерации. При отсутствии таких документов (например, при доставке товара на личном автомобиле работника) могут быть рассмотрены письменные объяснения плательщика и другие подтверждающие документы.
При этом в соответствии с Письмом Минтранса России от 30.09.2011 N СА-19/11175, направленным Письмом ФТС России от 13.10.2011 N 04-34/49597, при вывозе товаров собственным транспортом покупателя из-за отсутствия договора перевозки груза для обеспечения бухгалтерского и складского учета движения товаров используются иные документы, в частности товарная накладная по форме N ТОРГ-12.
В то же время товарная накладная по форме N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей и не равнозначна по своему содержанию транспортным и товаросопроводительным документам, так как она не содержит сведений о способе доставки, виде перевозки, маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза.
Налоговое законодательство не содержит разъяснений по вопросу необходимости представления транспортных (товаросопроводительных) документов в целях подтверждения нулевой ставки при экспорте в Республику Беларусь в случае самовывоза товаров белорусским покупателем.
Вместе с тем, по мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 19.07.2012 N 03-07-13/01-42, от 18.05.2011 N 03-07-13/01-17, при отсутствии транспортных документов в случае вывоза товара транспортом покупателя в качестве товаросопроводительного документа достаточно представить товарную накладную по форме N ТОРГ-12.
Ранее, учитывая, что налогоплательщиком в налоговые органы представлены копии договоров поставки, счетов-фактур, заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в Республике Беларусь, выписок банка и платежных поручений, а в качестве товаросопроводительных документов - товарные накладные формы N ТОРГ-12, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 13219/06 указал, что перечисленные документы являются надлежащими доказательствами совершения внешнеэкономической сделки, дающей право на применение нулевой ставки. При этом в указанном Постановлении Президиум ВАС РФ отметил, что отсутствие транспортных накладных не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении ставки НДС в размере 0 процентов при экспорте товаров в Республику Беларусь. Данная точка зрения изложена также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 13.02.2007 N 14243/06.
Аналогичное мнение высказано и в ряде судебных решений, например в Постановлении ФАС Московского округа от 10.12.2013 N Ф05-15304/2013 по делу N А40-47538/13-116-102 факт получения покупателями товаров по товарным накладным по форме N ТОРГ-12 рассматривается как представление налогоплательщиком товаросопроводительного документа для подтверждения последним права на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта.
В отношении указания в CMR-накладной сведений об отправителе товара следует отметить установленную ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" обязанность лица, ответственного за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивать достоверность данных, содержащихся в первичных учетных документах. В этих условиях в CMR-накладной, равно как и в товарной накладной по форме N ТОРГ-12, подлежат отражению достоверные сведения о фактическом отправителе (грузоотправителе) товаров. В рассматриваемом случае исходя из содержания вопроса таковым является завод-изготовитель.
Учитывая изложенное, при самовывозе со склада завода-изготовителя белорусским покупателем собственным транспортом товаров, реализованных ему российской организацией, оформление CMR-накладной не обязательно, в данном случае достаточно оформить товарную накладную по форме N ТОРГ-12, в которой должны быть отражены сведения о заводе-изготовителе, являющемся грузоотправителем товаров. И все же, в целях документального обоснования факта вывоза товара, а также во избежание налоговых споров российскому экспортеру рекомендуется представить в налоговые органы любые документы, подтверждающие достоверность самостоятельного вывоза товара белорусским покупателем.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
10.03.2017
