Вопрос: Рекламное агентство (исполнитель) оказывает услуги по проведению трейд-маркетинговой акции для работников дистрибьюторской сети заказчика. Услуги заключаются в разработке программного обеспечения, создании личного кабинета, получении персональных данных участников акции, обработке информации, выдаче денежных призов физическим лицам - участникам акции за выполнение плана по продажам продукции заказчика. При этом участники акции взаимодействуют непосредственно с исполнителем и не являются работниками заказчика.
Кто в рассматриваемой ситуации будет признаваться налоговым агентом по НДФЛ - заказчик, являющийся организатором акции, либо исполнитель, поскольку денежный приз участник акции получает непосредственно от него? Проведение акции полностью финансируется за счет средств заказчика.
Ответ: В случае когда организация-исполнитель оказывает услуги по проведению маркетинговой акции для работников дистрибьюторской сети заказчика, в рамках которой участникам акции выдаются денежные призы, при этом проведение акции полностью финансируется за счет средств заказчика, по нашему мнению, налоговым агентом по НДФЛ будет выступать заказчик.
Обоснование: В соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и/или от источников за пределами РФ.
При этом под доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Полученные участниками акции денежные призы являются экономической выгодой, то есть признаются доходом в целях исчисления НДФЛ.
Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом перечислить суммы исчисленного и удержанного налога налоговые агенты обязаны не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
При вручении денежного приза у организации-исполнителя возможность удержать сумму НДФЛ имеется.
В общем случае исчисление сумм и уплата налога, в соответствии со ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (п. 2 ст. 226 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 11 НК РФ источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.
В рассматриваемой ситуации источником выплаты дохода, на наш взгляд, является заказчик, поскольку он является организатором акции и полностью финансирует ее (Письма Минфина России от 02.10.2009 N 03-04-06-01/252, от 11.03.2009 N 03-04-06-01/53). Несмотря на то что денежные призы физическому лицу - участнику акции вручает непосредственно исполнитель, он не является источником выплаты дохода. В данном случае исполнитель предоставляет услуги заказчику, в числе которых передача денежных призов участникам акции.
Также, например, в Письме Минфина России от 30.12.2015 N 03-04-06/77705 отмечается, что банк признается налоговым агентом в отношении дохода в виде денежного приза, который является вкладом банка в призовой фонд стимулирующего мероприятия.
Российская организация не признается налоговым агентом в отношении денежных средств, перечисляемых физическим лицам по агентскому договору, в случае если российская организация, действуя в качестве агента по такому договору, не является источником дохода этих физических лиц (Письмо Минфина России от 24.02.2016 N 03-04-06/10099).
Лицами, от которых физические лица - исполнители услуг по приготовлению пищи получают доход, являются физические лица - заказчики таких услуг, перечисляющие агенту в пользу принципала денежные средства в счет оплаты по договору. Организация не является налоговым агентом и, соответственно, не имеет установленных для налоговых агентов обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 03.11.2015 N 03-04-06/63539).
В Письме Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-06/34518 рассмотрена ситуация, когда банк - организатор стимулирующей лотереи заключил договор с юридическим лицом об оказании услуг по организации, проведению и сопровождению стимулирующей лотереи. В обязанности юридического лица входило в том числе подписание по поручению банка соответствующих актов приема-передачи призов победителям - физическим лицам от имени банка. Минфин России указал, что обязанность по уплате НДФЛ с доходов, полученных налогоплательщиком от участия в стимулирующей лотерее, возлагается на налогового агента, то есть на банк. Если выигрыш получен не в денежной форме, у налогового агента отсутствует возможность удержать НДФЛ.
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Однако, учитывая положения п. 1 ст. 226 НК РФ, согласно которому налоговые агенты - это российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, исполнитель также может признаваться налоговым агентом, поскольку участники акции доход получают в результате отношений с исполнителем, а не с заказчиком.
В этой ситуации можно руководствоваться Письмом Минфина России от 21.04.2008 N 03-04-06-01/97, в котором содержится вывод о том, что российская организация, выплачивающая работникам доход от имени и по поручению иностранной организации, признается налоговым агентом по НДФЛ. Ситуация, безусловно, отличается от рассматриваемой, но все же аналогию провести можно: исполнитель по поручению заказчика приобретает и выдает денежные призы работникам дистрибьюторской сети, которые, в свою очередь, в целях исчисления НДФЛ являются доходом последних. Кроме того, исполнитель получает персональные данные участников акции, то есть располагает всей необходимой для уплаты НДФЛ информацией о физических лицах, получивших доход (призы).
В Письме Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/2/154 рассматривается следующий вопрос: в случае выплаты банком вознаграждений по акциям через агентов-организации в рамках договорных отношений остается ли банк налоговым агентом или обязанность налогового агента переходит к посреднику (агенту), осуществившему распоряжение банка на распределение вознаграждения. При этом на поставленный вопрос финансовое ведомство не дает четкого ответа.
Также нормы п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которым источник выплаты доходов налогоплательщику - это организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход, можно трактовать двояко, в частности, можно сделать вывод, что доход физическое лицо получает от исполнителя, несмотря на то что проведение акции полностью финансируется за счет средств заказчика.
Учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), полагаем, что на исполнителя в рассматриваемой ситуации не может быть возложена обязанность налогового агента по НДФЛ. В то же время по данному вопросу не исключается и другая позиция.
О.В.Егорова
ООО "ПРАВО-Конструкция"
Региональный информационный центр
25.03.2016
