Вопрос: Физическое лицо оказало банку консультационные услуги по договору возмездного оказания услуг.
По какому символу в ОФР отражать данные расходы?
Ответ: Если оказание физическим лицом консультационных услуг по гражданско-правовому договору классифицируется банком как выполнение им трудовых функций, банк вправе отражать расходы на выплату вознаграждений и начисленных страховых взносов на балансовом счете 70606 "Расходы" с использованием символа 48101 "Расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода" отчета о финансовых результатах (далее - ОФР). В этом случае данные выплаты подлежат включению в фонд оплаты труда банка.
Если состав оказываемых физическим лицом консультационных услуг не относится к разряду трудовых отношений, в ОФР соответствующие расходы отражаются с использованием символа 48414 "Другие организационные и управленческие расходы" ОФР, а также с использованием символа 48611 "Другие расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер" - в случае, если выплаты по договору предусматривают разовый характер. В этом случае данные выплаты не подлежат включению в фонд оплаты труда банка.
Обоснование: Порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам для кредитных организаций установлен Положением "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях", утвержденным Банком России 15.04.2015 N 465-П (далее - Положение N 465-П), в соответствии с п. 1.3 которого под вознаграждениями работникам понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда.
К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения.
Согласно норме пп. 1.3.1 п. 1.3 Положения N 465-П настоящее Положение применяется также при отражении вознаграждений физическим лицам, не являющимся работниками кредитной организации, осуществляющим трудовые функции по трудовому договору с кредитной организацией, а также третьим лицам, включая членов семей лиц, не являющихся работниками кредитной организации, в связи с выполнением лицами, не являющимися работниками кредитной организации, трудовых функций или расторжением трудового договора с ними вне зависимости от формы договора.
Как указано в п. 6.1 Положения N 465-П, в целях применения настоящего Положения кредитная организация руководствуется Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также п. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Правила учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам установлены Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) (далее - МСФО (IAS) 19). Работодатель применяет этот Стандарт для учета всех вознаграждений работникам, кроме тех, для которых применяется Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций" (утв. Приказом Минфина России N 217н) (п. 2 МСФО (IAS) 19).
Как следует из определения, изложенного в п. 8 МСФО (IAS) 19, вознаграждения работникам - все формы возмещения, которые организация предоставляет работникам в обмен на оказанные ими услуги или расторжение трудового соглашения.
В соответствии с нормой п. 5 МСФО (IAS) 19 в состав вознаграждений работникам включаются краткосрочные вознаграждения работникам, выплата которых в полном объеме ожидается до истечения двенадцати месяцев после окончания годового отчетного периода, в котором работники оказали соответствующие услуги, в том числе:
- заработная плата и взносы на социальное обеспечение;
- оплачиваемый ежегодный отпуск и оплачиваемый отпуск по болезни;
- участие в прибыли и премии;
- льготы в неденежной форме (такие, как медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров или услуг бесплатно или по льготной цене) для действующих работников.
Согласно положениям п. 6 МСФО (IAS) 19 вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам и выгодоприобретателям, и могут предоставляться в виде выплат (или предоставления товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев либо других лиц, таких как страховые компании.
При этом, как указано в п. 7 МСФО (IAS) 19, работник может оказывать организации услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе.
Основываясь на указанном выше, можно сделать вывод, что нормы МСФО (IAS) 19 распространяются исключительно на работы (услуги), выполняемые в рамках трудовых отношений.
Регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений, в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда), состоящим из Трудового кодекса РФ, иных федеральных законов и законов субъектов Российской Федерации, содержащих нормы трудового права, и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 5 ТК РФ).
Как определено ст. 15 ТК РФ, трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.
В силу ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.
Согласно определению, изложенному в ст. 56 ТК РФ, трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
Однако ч. 4 ст. 11 ТК РФ установлено, что, если отношения, связанные с использованием личного труда, возникли на основании гражданско-правового договора, но впоследствии в порядке, установленном ТК РФ, другими федеральными законами, были признаны трудовыми отношениями, к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. При этом такие трудовые отношения между работником и работодателем считаются возникшими со дня фактического допущения физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, к исполнению предусмотренных указанным договором обязанностей (ст. 19.1 ТК РФ).
Признание отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями может осуществляться согласно норме, установленной в ст. 19.1 ТК РФ:
- лицом, использующим личный труд и являющимся заказчиком по указанному договору, на основании письменного заявления физического лица, являющегося исполнителем по указанному договору, и (или) не обжалованного в суд в установленном порядке предписания государственного инспектора труда об устранении нарушения ч. 2 ст. 15 ТК РФ;
- судом в случае, если физическое лицо, являющееся исполнителем по указанному договору, обратилось непосредственно в суд, или по материалам (документам), направленным государственной инспекцией труда, иными органами и лицами, обладающими необходимыми для этого полномочиями в соответствии с федеральными законами.
В случае прекращения отношений, связанных с использованием личного труда и возникших на основании гражданско-правового договора, признание этих отношений трудовыми отношениями осуществляется судом. Физическое лицо, являвшееся исполнителем по указанному договору, вправе обратиться в суд за признанием этих отношений трудовыми отношениями в порядке и в сроки, которые предусмотрены для рассмотрения индивидуальных трудовых споров. Неустранимые сомнения при рассмотрении судом споров о признании отношений, возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями толкуются в пользу наличия трудовых отношений.
Вместе с тем согласно ст. 15 ТК РФ заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.
Таким образом, законодательство Российской Федерации допускает привлечение лиц к работе на основании договоров гражданско-правового характера только в случаях, если данные договоры фактически не регулируют трудовые отношения между работником и работодателем, то есть физические лица по договору гражданско-правового характера выполняют иную оплачиваемую работу, не предусмотренную трудовыми функциями.
В противном случае к таким отношениям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Аналогичные выводы содержатся в п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", который гласит, что, если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу ч. 4 ст. 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.
Следуя изложенному, по нашему мнению, использование символа 48101 "Расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода" ОФР для отражения расходов на выплату вознаграждения возможно, только если договор гражданско-правового характера содержит признаки выполнения физическим лицом трудовых функций (соответствует положениям ч. 4 ст. 11, ст. 15 ТК РФ). Если состав выполняемых работ не относится к разряду трудовых отношений, то расходы банка на выплату соответствующих сумм следует учитывать по символу 48414 "Другие организационные и управленческие расходы" ОФР.
Аналогичное мнение регулятором озвучено и в Разъяснении Банка России от 01.12.2016, в котором указано, что согласно п. п. 6 и 7 МСФО (IAS) 19 вознаграждения работникам включают вознаграждения, предоставляемые как работникам, так и их иждивенцам и выгодоприобретателям, и могут предоставляться в виде выплат (или предоставления товаров или услуг), осуществляемых в пользу либо непосредственно работников, их супругов, детей или других иждивенцев, либо других лиц, таких как страховые компании. Работник может оказывать организации услуги на основе полной занятости, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе. Требования Положения N 465-П распространяются на членов совета директоров (как являющихся, так и не являющихся работниками кредитной организации) и не распространяются на физических лиц, не являющихся работниками кредитной организации, которые выполняют работы, оказывают услуги по гражданско-правовым договорам (за исключением лиц, отношения с которыми на основании законодательства могут быть признаны трудовыми).
В отчете о финансовых результатах соответствующие расходы отражаются по символам разд. 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации", кроме символов подраздела 1 "Расходы на содержание персонала", или по иным символам в зависимости от предмета и экономической сути договора.
Банку следует провести анализ услуг, оказываемых физическим лицом по заключенному договору гражданско-правового характера, с целью определения возникновения трудовых отношений между банком (как работодателем) и физическим лицом (как работником), характеризующихся выполнением физическим лицом за плату трудовой функции в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинением работника правилам внутреннего трудового распорядка.
Так, в случае если исполнение физическим лицом консультационных услуг по заключенному договору гражданско-правового характера признается банком выполнением трудовых функций (или признано таковым судом в соответствии со ст. 19.1 ТК РФ), то учет расходов на выплату краткосрочных вознаграждений физическому лицу осуществляется по символу 48101 "Расходы на оплату труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, со сроком исполнения в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода" ОФР (п. 2.7 Положения N 465-П). В этом случае данные выплаты подлежат включению в фонд оплаты труда банка.
В противном случае, если оказываемые по договору консультационные услуги нельзя классифицировать как осуществление физическим лицом трудовых функций, при отражении затрат на их оплату на счетах расходов следует исходить из общих норм признания кредитной организацией расходов, установленных Положением о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций, утвержденным Банком России 22.12.2014 N 446-П (далее - Положение N 446-П).
Как указано в п. 16.1 Положения N 446-П, расход признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится (возникает) в соответствии с договором, требованиями законодательства Российской Федерации, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в отношении признания расхода.
В соответствии с п. 16.2 Положения N 446-П в отношении работ и услуг, заказчиком (получателем, потребителем, покупателем) которых является кредитная организация, неопределенность в отношении признания расхода отсутствует с даты принятия результатов работы, оказания услуги.
Виды доходов и расходов кредитной организации, классифицируемые в зависимости от их характера и видов операций, поименованы в гл. 2 Положения N 446-П. Для расходов на выплату вознаграждений физическим лицам по договорам гражданско-правового характера отдельная статья указанной главой не предусмотрена.
При этом к доходам и расходам, связанным с обеспечением деятельности кредитной организации, относятся в числе прочего другие доходы и расходы, относимые к прочим, в том числе носящие разовый, случайный характер.
Согласно п. 26.11 Положения N 446-П расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации, носящие общеорганизационный характер, отражаются в ОФР в зависимости от вида расходов по соответствующим символам разд. 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" ч. 4 "Операционные расходы", включают в себя в том числе:
- расходы на содержание персонала (символы 48101 - 48113);
- организационные и управленческие расходы (символы 48401 - 48414).
Полагаем, что для отражения расходов, связанных с выплатами по договору об оказании консультационных услуг, не признанных банком выполнением трудовых функций, возможно использовать символ 48414 "Другие организационные и управленческие расходы". В этом случае данные выплаты не подлежат включению в фонд оплаты труда банка.
Также для отражения прочих расходов, носящих разовый характер, в ОФР предусмотрен символ 48611 разд. 8 "Расходы, связанные с обеспечением деятельности кредитной организации" ч. 4 "Операционные расходы", по которому возможно отразить расходы, связанные с выплатами по договорам об оказании консультационных услуг, в случае, если эти выплаты носят разовый характер.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
12.07.2018
