Вопрос: Работник в течение 2016 г. 190 календарных дней непрерывно находился на лечении в медицинской клинике Государства Израиль, что подтверждается отметками в паспорте о пересечении Государственной границы РФ и договором с лечебным учреждением. В целях применения к доходам налогоплательщика соответствующей налоговой ставки по НДФЛ каким образом необходимо определять его налоговый статус по итогам налогового периода: исключать из дней нахождения в России все дни, проведенные на территории Израиля, или исключать только период, превышающий шесть месяцев?
Ответ: Если налогоплательщик непрерывно находился на лечении за рубежом более 6 месяцев, из дней фактического нахождения в РФ подлежат исключению все указанные дни (при этом день отъезда из России и день приезда в Россию засчитываются как дни нахождения в стране), что влечет за собой признание его лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, и перерасчет НДФЛ в отношении полученных им в 2016 г. доходов от работодателя по ставке 30%.
Обоснование: По общему правилу налогообложение доходов физических лиц - налоговых резидентов РФ производится по ставке, установленной п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ в размере 13%. Для налогообложения большинства доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, применяется налоговая ставка в размере 30%, установленная п. 3 ст. 224 НК РФ (за исключением отдельных доходов).
На основании п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Налоговый статус физического лица исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента Российской Федерации, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории Российской Федерации в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода (п. 3.2 Постановления Конституционного Суда РФ от 25.06.2015 N 16-П).
Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ период нахождения физического лица в РФ не прерывается, в частности, на периоды его выезда за пределы территории России для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения. Соответственно, периоды выезда физического лица за пределы РФ в случае краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения для целей определения его налогового статуса включаются в дни пребывания такого лица в России (см. Письмо ФНС России от 15.10.2015 N ОА-3-17/3850@).
Учитывая изложенное, в случае непрерывного нахождения физического лица на лечении за пределами РФ в течение 6 и более месяцев такое лечение не может рассматриваться как краткосрочное и его период полностью не включается в дни пребывания физического лица в России при определении налоговым агентом ставки налога, подлежащего удержанию с доходов этого налогоплательщика (см. Письма ФНС России от 14.10.2015 N ОА-3-17/3822@, от 10.06.2016 N ЗН-3-17/2619@).
При этом положениями НК РФ в целях подсчета дней нахождения налогоплательщика в РФ не установлено правило о возможности исключить из дней нахождения в России только период, превышающий 6 месяцев.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, поскольку налогоплательщик находился на лечении за рубежом более 6 месяцев, из дней фактического нахождения в РФ подлежат исключению все указанные дни (при этом день отъезда из России и день приезда в Россию засчитываются как дни нахождения в стране - Письмо Минфина России от 21.03.2011 N 03-04-05/6-157), что влечет за собой признание его лицом, не являющимся налоговым резидентом РФ, и перерасчет НДФЛ в отношении полученных им в 2016 г. доходов от работодателя по ставке 30%.
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
13.12.2016
