Вопрос: В организацию обратилась супруга умершего работника с заявлением о выплате заработной платы супруга, не полученной ко дню его смерти. При выплате указанной суммы супруге организация ошибочно удержала НДФЛ и перечислила его в бюджет. Супруга умершего потребовала вернуть ей излишне удержанную сумму налога. Должна ли организация произвести возврат денежных средств, удержанных с заработной платы умершего работника, причитающихся к выплате его супруге?
Ответ: По нашему мнению, соответствующие средства должны быть возвращены супруге умершего работника, а организация вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате соответствующей суммы на ее банковский счет (вне зависимости от юридической квалификации указанных средств).
Обоснование: По общему правилу, установленному в ст. 141 Трудового кодекса РФ, заработная плата, не полученная ко дню смерти работника, выдается членам его семьи или лицу, находившемуся на иждивении умершего на день его смерти (см. также ст. 1183 Гражданского кодекса РФ).
Официальные инстанции на основании изложенного и с учетом положений пп. 3 п. 3 ст. 44 Налогового кодекса РФ, согласно которым обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается со смертью физического лица, и п. 18 ст. 217 НК РФ неоднократно разъясняли, что суммы заработной платы, начисленной за отработанное время, выплачиваемые членам семьи умершего работника организации в связи с наследованием этих сумм, не подлежат обложению НДФЛ (Письмо Минфина России от 24.04.2017 N 03-15-06/24374), а у организации-работодателя не возникает обязанности налогового агента по удержанию НДФЛ с денежных средств, начисленных умершему работнику, а также с указанных сумм при их выплате в установленном порядке членам его семьи (Письмо Минфина России от 06.10.2016 N 03-04-05/58142).
Вместе с тем в Письме Минфина России от 07.03.2013 N 03-04-06/7028 отмечено, что в соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика. Возврат указанных сумм в ином порядке и иным, чем налогоплательщик, лицам, в том числе наследникам налогоплательщика, положениями ст. 231 НК РФ не предусмотрен.
На основании этого отдельные правоприменители полагают, что наследники не вправе претендовать на возврат сумм, излишне удержанных с заработной платы умершего работника, а организация не может обратиться в налоговый орган за возвратом указанных сумм, ошибочно перечисленных ею в бюджет.
Однако, на наш взгляд, главный вопрос, на который следует ответить, - чем по сути являются соответствующие суммы: налогом или иными денежными средствами?
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Кроме того, пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ определено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства. При этом на основании п. 1 ст. 8 НК РФ под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Данное положение согласуется со ст. 57 Конституции РФ, в силу которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
В силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
Таким образом, удержанную из заработной платы умершего работника сумму денежных средств нельзя квалифицировать в качестве НДФЛ.
В соответствии со ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 ГК РФ. Правила, предусмотренные настоящей главой, применяются независимо от того, явилось ли неосновательное обогащение результатом поведения приобретателя имущества, самого потерпевшего, третьих лиц или произошло помимо их воли (Апелляционное определение Верховного суда Республики Татарстан от 16.04.2015 по делу N 33-4204/2015).
Следовательно, организация обязана вернуть супруге умершего работника излишне удержанную сумму на основании п. 1 ст. 1183 ГК РФ. В случае излишнего перечисления налоговым агентом налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации налоговый агент в порядке ст. 78 НК РФ вправе обратиться в налоговый орган по месту учета с заявлением о зачете (возврате) излишне перечисленной суммы налога на доходы физических лиц с представлением документов, обосновывающих излишнее перечисление соответствующей суммы налога, и уточненного расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (Письмо Минфина России от 21.11.2017 N 03-04-06/77146).
Если же соответствующие средства квалифицировать в качестве НДФЛ, излишне исчисленного (вопреки требованиям п. 18 ст. 217 НК РФ), удержанного и перечисленного в бюджет организацией - налоговым агентом с сумм, причитающихся к выплате налогоплательщику - супруге умершего работника, то на основании п. 1 ст. 231 НК РФ данный налог подлежит возврату налогоплательщику - супруге умершего работника на основании ее письменного заявления. Возврат налогоплательщику излишне удержанной суммы налога производится налоговым агентом за счет сумм этого налога, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей по иным налогоплательщикам, с доходов которых налоговый агент производит удержание такого налога, в течение трех месяцев со дня получения налоговым агентом соответствующего заявления налогоплательщика. Возврат налогоплательщику излишне удержанных сумм налога производится налоговым агентом в безналичной форме путем перечисления денежных средств на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении (п. 1 ст. 231 НК РФ).
А.В. Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
21.05.2018
