Вопрос: Организация планирует оплачивать расходы на ГСМ, техобслуживание, ремонт, парковку, мойку и другие в отношении личного автомобиля работника, используемого в служебных целях. Как оформить правоотношения: заключить договор безвозмездного пользования, договор аренды автомобиля, выплачивать компенсацию? Каковы налоговые последствия по налогу на прибыль и НДФЛ?
Ответ: Если оценивать фактические расходы организации, то более эффективным может оказаться заключение договора безвозмездного пользования.
Наиболее выгодным вариантом для организации с точки зрения налога на прибыль является заключение между работником и организацией договора аренды автомобиля без экипажа. Объект налогообложения по НДФЛ возникает только по договорам аренды транспортных средств.
Обоснование: Использование личного автомобиля работника в служебных целях можно оформить следующими способами:
- заключением договора аренды автомобиля;
- заключением договора безвозмездного пользования;
- выплатой работнику компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях.
Договор аренды автомобиля у работника
Между организацией и работником может быть заключен договор аренды транспортного средства с экипажем или без экипажа (ст. ст. 632, 642 ГК РФ).
Согласно ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. При этом арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ).
В соответствии со ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Поэтому на основании ст. 644 ГК РФ арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.
Если иное не предусмотрено договором аренды, расходы на оплату топлива, других расходуемых в процессе коммерческой эксплуатации материалов, при аренде автомобиля как с экипажем, так и без него, несет арендатор (ст. ст. 636, 646 ГК РФ).
Следовательно, при аренде транспортного средства с экипажем на арендатора возлагаются расходы на коммерческую эксплуатацию автомобиля, а при аренде без экипажа - как по технической, так и по коммерческой эксплуатации транспортного средства.
Арендная плата по договору аренды транспортного средства относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Для документального подтверждения затрат в виде арендной платы необходимы заключенный договор аренды, акт приемки-передачи арендованного имущества.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся также затраты на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Следовательно, организация вправе учесть затраты, связанные с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Расходы на техническое обслуживание можно учесть только в случае заключения договора аренды транспортного средства без экипажа.
Аналогично расходы на ремонт автомобиля как основного средства включаются в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 260 НК РФ лишь в случае аренды транспортного средства без экипажа.
Основанием для учета расходов на ГСМ являются путевые листы и документы о приобретении топлива и смазочных материалов. Расходы на техническое обслуживание, ремонт, мойку, парковку и другие принимаются к учету на основании первичных документов, содержащих информацию о том, что указанные расходы понесены организацией в отношении арендованного транспортного средства. И, как уже отмечено, расходы на ремонт и техническое обслуживание могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций только при заключении договора аренды транспортного средства без экипажа.
Таким образом, при заключении договора аренды транспортного средства без экипажа организация может признать в целях исчисления налога на прибыль более широкий перечень расходов, связанных с эксплуатацией и обслуживанием арендованного автомобиля.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В силу п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм и уплата налога производятся в соответствии со ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227 и 228 НК РФ), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.
Поэтому организация при выплате работнику дохода по договору аренды автомобиля должна удержать и перечислить сумму исчисленного НДФЛ.
Иные расходы, которые по договору аренды несет арендатор, являются расходами организации и в налоговую базу по НДФЛ у работника не включаются. Налоговая база по НДФЛ возникает, если организация компенсирует работнику расходы, которые по договору аренды несет арендодатель.
Договор безвозмездного пользования автомобилем работника
В соответствии со ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Согласно положениям п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
Налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (Письмо Минфина России от 14.06.2017 N 03-03-07/36870). Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Аналогичной позиции придерживается также Президиум ВАС РФ (п. 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации").
Следовательно, организация в состав внереализационных доходов должна включить доход в виде безвозмездно полученного права пользования автомобилем, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
На основании ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Поэтому организация-ссудополучатель для целей налогообложения прибыли вправе учесть расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля, предусмотренные договором безвозмездного пользования. Расходы учитываются в том же порядке, как и при заключении договора аренды.
При передаче автомобиля по договору безвозмездного пользования у работника не возникает налоговая база по НДФЛ.
Выплата компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях
Статьей 188 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Нормы расходов на выплату компенсаций за использование личных автомобилей составляют:
- для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2 000 куб. см включительно - 1 200 руб. в месяц;
- для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя свыше 2 000 куб. см - 1 500 руб. в месяц.
Поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, горюче-смазочные материалы, ремонт), стоимость горюче-смазочных материалов и ремонта, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях (Письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18366).
По мнению Минфина России, пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ не включает в расходы компенсацию за использование работниками личного грузового транспорта. Они могут быть учтены в составе прочих расходов в размере фактических затрат на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-03-06/1/150).
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные автомобили для служебных поездок, являются приказ руководителя организации, заявление работника, а также копия свидетельства о регистрации автомобиля, принадлежащего работнику (Письмо Минфина России от 28.06.2012 N 03-03-06/1/326).
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных в том числе с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Так как гл. 23 НК РФ не содержит норм компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривает порядка их установления, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями ТК РФ.
Согласно п. 1 Письма Минфина России от 24.11.2017 N 03-04-05/78097 освобождению от налогообложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ также подлежат суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении им своих трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.
При этом необходимо иметь документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества работнику, расчеты сумм компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, а также документы, подтверждающие произведенные в связи с этим расходы.
Как выгоднее оформить использование личного автомобиля работника
По мнению автора, наиболее выгодным вариантом для организации с точки зрения налогообложения является заключение между работником и организацией договора аренды автомобиля без экипажа. В этом случае организация сможет признать для целей налогообложения прибыли и сумму арендной платы, и расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля. В то же время если оценивать фактические расходы организации, то заключение договора безвозмездного пользования может являться с экономической точки зрения более эффективным. Как при договоре аренды без экипажа, так и при договоре безвозмездного пользования организация несет расходы на содержание и эксплуатацию автомобиля. Но по договору аренды автомобиля организация осуществляет уплату арендных платежей, размер которых установлен сторонами, а по договору безвозмездного пользования - только уплату суммы налога на прибыль организаций, определяемой исходя из рыночных цен на аренду идентичного автомобиля. Поэтому, если размер арендной платы по договору аренды транспортного средства без экипажа соответствует рыночным ценам, договор безвозмездного пользования автомобилем, очевидно, будет более выгоден организации.
Подготовлено на основе материала
Н.Н. Тактарова,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
17.09.2018
