Вопрос: Вправе ли медицинская организация выплатить работнику часть заработной платы медицинскими услугами, которые могут быть оказаны непосредственно ему или членам его семьи? Как это правильно оформить? Как при этом удерживать НДФЛ?
Ответ: Медицинская организация вправе выплатить работнику часть заработной платы медицинскими услугами, которые могут быть оказаны непосредственно ему или членам его семьи. Порядок начисления НДФЛ такой же, как и в случае выплаты зарплаты в денежном эквиваленте. Порядок оформления представлен в обосновании.
Обоснование: В силу ч. 1 ст. 129 Трудового кодекса РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
По общему правилу выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях), если иные (неденежные) формы не предусмотрены коллективным или трудовым договором (ч. 1, 2 ст. 131 ТК РФ). В соответствии с коллективным (трудовым) договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы. Отметим, что при расчете не учитываются суммы пособий, командировочных и других выплат, которые согласно ст. 129 ТК РФ оплатой труда не являются.
В ч. 3 данной статьи названы виды веществ и предметов, в которых не может производиться выплата заработной платы. Так, не допускается ее выплата в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот.
При таких обстоятельствах, ввиду отсутствия в трудовом законодательстве иных ограничений, правомерно считать, что выдача работнику заработной платы услугами является оплатой труда в натуральной форме.
Следовательно, учитывая правила ч. 2 ст. 131 ТК РФ, оказание работодателем (медицинской организацией) своим работникам медицинских услуг является, по сути, оплатой труда этих работников.
Относительно оказания медицинской организацией членам семьи работника медицинских услуг и правомерности квалификации этих действий как выплаты заработной платы в натуральной форме отметим.
Согласно ч. 5 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусматривается федеральным законом или трудовым договором.
Трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником (ст. 56 ТК РФ). Таким образом, правомерными будут являться действия работодателя по перечислению заработной платы работника иному лицу, если указанное условие оплаты труда содержится в трудовом договоре, заключенном с соответствующим работником.
Возможность выплаты заработной платы не только непосредственно работнику, но и иным способом, если имеется личное согласие на то самого работника, предусмотрена также ст. 5 Конвенции N 95 Международной организации труда "Относительно защиты заработной платы" (принята в г. Женеве 01.07.1949) (далее - Конвенция) (Конвенция ратифицирована и подлежит обязательному соблюдению на территории РФ).
Из вышесказанного следует, что действующее трудовое законодательство хоть и предусматривает возможность выплаты причитающихся работнику сумм иному лицу, но для этого необходимо, чтобы такой порядок следовал либо из федерального закона, либо из трудового договора.
Другими словами, в рассматриваемой ситуации для выплаты части заработной платы работника третьим лицам (в данном случае - членам его семьи) необходимо согласие как работника, так и работодателя. На наш взгляд, работодатель не вправе выдавать работнику заработную плату услугами, которые могут быть оказаны членам его семьи, если коллективным (трудовым) договором такой порядок выплаты заработной платы не предусмотрен.
Соответственно, при наличии такого соглашения между работником и работодателем считаем, что медицинская организация вправе выплатить работнику часть заработной платы медицинскими услугами, которые могут быть оказаны членам его семьи.
При принятии решения о выплате заработной платы в неденежной форме следует обратить внимание на п. 54 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации". В данном пункте указано, что при разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику заработной платы в неденежной форме в соответствии с коллективным договором или трудовым договором, необходимо иметь в виду, что по смыслу ст. 131 ТК РФ и ст. 4 Конвенции (ратифицирована Указом Президиума ВС СССР от 31.01.1961 "О ратификации конвенций Международной Организации Труда (МОТ)") выплата заработной платы в такой форме может быть признана обоснованной при доказанности следующих юридически значимых обстоятельств:
а) имелось добровольное волеизъявление работника, подтвержденное его письменным заявлением, на выплату заработной платы в неденежной форме;
б) заработная плата в неденежной форме выплачена в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы;
в) выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях;
г) подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу;
д) при выплате работнику заработной платы в натуральной форме соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда.
Учитывая правила ч. 2 ст. 131, ч. 5 ст. 136 ТК РФ и положения п. 54 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 2, для правильного оформления работодателю выплаты непосредственно работнику или членам его семьи части заработной платы медицинским услугами рекомендуем: если возможность натуральной оплаты не предусмотрена в коллективном (трудовом) договоре с работником, то подписать с работником дополнительное соглашение к трудовому договору о возможности на основании заявления работника выплаты части заработной платы в неденежной (натуральной) форме как непосредственно самому работнику, так и членам его семьи в размере _____% (но не более 20%); получить от работника заявление, в котором он выражает свое согласие на выплату части заработной платы медицинскими услугами непосредственно ему или членам его семьи (Ф.И.О., дата рождения). Такое заявление пишется в произвольной форме, оно должно содержать просьбу работника о выдаче части заработной платы в натуральной форме. При этом в заявлении может быть указано, какой именно услугой (продукцией) работник хотел бы получить заработную плату (например, медицинскими услугами) и кому она выплачивается (непосредственно ему или членам семьи). Заявление работник может написать как на одну такую выплату, так и на конкретный период.
Формулировка трудового договора в данной части может быть следующей:
"20% начисленной ежемесячной заработной платы выплачивается работнику и/или по его письменному указанию членам его семьи (Ф.И.О., дата рождения) в натуральной форме в виде оказания работодателем медицинских услуг. Выдача заработной платы в неденежной форме осуществляется по месту выполнения работы 10-го числа месяца, следующего за расчетным. Замена оплаты труда в натуральной форме на денежную производится работодателем на основании письменного заявления работника без ограничения по времени предупреждения".
Обращаем внимание, что и в заявлении, и в трудовом договоре должно содержаться условие о ценах медицинских услуг, оказываемых в качестве оплаты труда.
Подтверждением выплаты заработной платы медицинскими услугами для работника может служить расчетный листок, который работодатель обязан выдать работнику (ст. 136 ТК РФ).
Рекомендуем работодателю составить документ, подтверждающий факт оказания медицинских услуг. Таким документом может служить акт об оказании услуг в свободной форме с указанием обязательных реквизитов первичного учетного документа (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Кроме того, начисление зарплаты должно отражаться у работодателя в расчетных ведомостях. Их формы организация может разработать самостоятельно или воспользоваться уже существующими, которые были утверждены Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1: N Т-49 или N Т-51, дополнив их графами с указанием в них вида и стоимости оказанных медицинских услуг.
Заметим, что, если в коллективном или трудовом договоре не предусмотрена возможность выплаты заработной платы в неденежной форме, даже в случае наличия заявления работника, содержащего просьбу выплатить часть заработной платы в натуральной форме, у работодателя отсутствуют законные основания для расчета с работником в неденежной форме.
В этом случае для того, чтобы оформить выплату части заработной платы в неденежной форме, необходимо внести соответствующие изменения (дополнения) в действующий коллективный или трудовой договор.
При этом следует учитывать, что в соответствии со ст. 57 ТК РФ условия трудового договора могут быть изменены только по соглашению сторон и в письменной форме. Нарушение условий выплаты заработной платы в неденежной форме относится к нарушениям законодательства о труде и об охране труда (ч. 1 ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
НДФЛ
В общем порядок начисления НДФЛ такой же, как и в случае выплаты зарплаты в денежном эквиваленте.
Вознаграждения, полученные налогоплательщиком за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, для целей исчисления НДФЛ относятся к доходам от источников в Российской Федерации (пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме (п. 1 ст. 210 НК РФ). Оплата труда в неденежной форме относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (пп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ).
При получении работником дохода от работодателя в натуральной форме в виде медицинских услуг налоговая база определяется как стоимость этих услуг, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (исходя из рыночных цен). При этом в стоимость таких услуг включается соответствующая сумма НДС и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ). В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода при получении доходов в натуральной форме определяется как день передачи доходов в натуральной форме.
Организация-работодатель, от которой работник получил доход в натуральной форме, выступая в роли налогового агента, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ, рассчитанный по ставке 13% (п. 1 ст. 226 и п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание суммы НДФЛ производится организацией за счет денежных средств, выдаваемых налогоплательщику при их фактической выплате, например, за счет части зарплаты, выплачиваемой в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Если НДФЛ, исчисленный с натуральной оплаты труда, удерживается из заработной платы за этот же месяц, то перечислить налог следует в сроки, предусмотренные для перечисления НДФЛ с зарплаты в денежной форме (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Относительно оказания медицинских услуг членам семьи работника сообщаем.
В Письмах ФНС России от 24.01.2007 N ГИ-8-04/41@ и УФНС России по г. Москве от 01.09.2015 N 13-11/089330@ сделан следующий вывод: если организация оплачивает предоставление услуг в интересах членов семей работников, находящихся на их иждивении (несовершеннолетних детей), в том числе на основании заявлений самих работников, то оплату указанных услуг в целях обложения НДФЛ следует рассматривать как получение дохода в интересах работника организации.
В этом случае организация, являющаяся налоговым агентом, определяет налоговую базу, исчисляет и удерживает НДФЛ из дохода налогоплательщика - работника организации, в интересах которого организацией произведена оплата услуги.
Таким образом, такая оплата образует у работника доход в натуральной форме, подлежащий обложению НДФЛ в вышеописанном порядке. Налоговой базой в данном случае признается стоимость медицинских услуг, оказанных членам его семьи. В качестве налогового агента работодатель обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с дохода, выплаченного работнику (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Удержание исчисленной суммы НДФЛ с дохода в натуральной форме производится работодателем за счет любых доходов, выплачиваемых работнику в денежной форме, например за счет заработной платы, выплачиваемой в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Л.В. Попова
АКГ "Панацея ПРОФ"
23.07.2018
