Вопрос: В связи с вступлением в силу с 2016 г. пп. 6 п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ возможно ли включение в доход работника, подлежащий налогообложению НДФЛ, своевременно не возвращенных подотчетных денежных сумм, выданных в качестве аванса на командировочные расходы?
Ответ: В 2016 г. (как и ранее) включение в доход работника, подлежащий налогообложению НДФЛ, своевременно не возвращенных подотчетных денежных сумм, выданных в качестве аванса на командировочные расходы, возможно только на дату принятия решения организации о списании долга с такого работника.
Обоснование: В соответствии с пп. "б" п. 1 ст. 2, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 02.05.2015 N 113-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах" п. 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ дополняется пп. 6, согласно которому дата фактического получения дохода определяется как последний день месяца, в котором утвержден авансовый отчет после возвращения работника из командировки.
При этом в названной норме не определено, в отношении какого вида выплат (дохода) применяются ее положения.
Поскольку каких-либо специальных норм в отношении подотчетных сумм, выданных на командировочные расходы работникам во исполнение требований п. 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки (утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749), в НК РФ не установлено, полагаем, что и в 2016 г. сохранится действующий подход к квалификации дохода в виде своевременно не возвращенных подотчетных сумм: из устойчивой правоприменительной практики следует, что денежные суммы, выданные работникам под отчет, не относятся к доходам физических лиц (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 905/97, ФАС Дальневосточного округа от 10.11.2008 N Ф03-3939/2008, Определение ВАС РФ от 13.12.2007 N 16007/07), в том числе и потому, что применительно к положениям ст. 208 НК РФ данная сумма не может быть признана доходом (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 10.05.2012 N Ф03-710/2012).
Следовательно, до тех пор пока за работником числится задолженность по выданным под отчет суммам, их нельзя квалифицировать в качестве экономической выгоды и объекта налогообложения по НДФЛ (ст. ст. 41, 209 НК РФ).
Таким образом, денежные средства, выданные физическим лицам под отчет, не относятся к доходам для целей налогообложения НДФЛ, поскольку, если подотчетные суммы не израсходованы работником либо израсходованы не полностью, они образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ, организация обязана будет исчислить с данных сумм НДФЛ, а при невозможности его удержать - письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.03.2014 по делу N А65-15313/2013, от 01.04.2013 по делу N А55-15647/2012).
То есть денежные средства, полученные работником на командировочные (хозяйственные) расходы, не могут являться его доходом до тех пор, пока не исключена возможность их возврата работником в дальнейшем в добровольном порядке (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2008 по делу N А43-3598/2008-6-65).
Также в Письме Минфина России от 24.09.2009 N 03-03-06/1/610 подчеркивалось, что денежные средства, выданные работнику под отчет, должны быть возвращены (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2009 N А33-8434/07-Ф02-1511/09), для чего организации необходимо принять все предусмотренные законодательством меры. Если такое оказалось невозможным в связи с истечением срока исковой давности или если организация приняла решение о прощении долга работника, то днем получения бывшим работником дохода в виде невозвращенных сумм денежных средств, выданных под отчет, будет являться дата, с которой такое взыскание стало невозможно, или дата принятия соответствующего решения. Названный подход соответствует с 2016 г. норме пп. 5 п. 1 ст. 223 НК РФ, согласно которой дата фактического получения дохода будет определяться как день списания в установленном порядке безнадежного долга с баланса организации.
Учитывая изложенное, как и ранее, так и в 2016 г. включение в доход работника, подлежащий налогообложению НДФЛ, своевременно невозвращенных денежных сумм, выданных в качестве аванса на командировочные расходы, возможно только на дату принятия решения организации о списании долга с такого работника.
А.В.Телегус
К. э. н.
Федеральное государственное бюджетное
образовательное учреждение дополнительного
профессионального образования
"Приволжский институт повышения квалификации
Федеральной налоговой службы"
17.11.2015
