Вопрос: Работник (разработчик программного обеспечения, не является работником органов государственной власти и органов местного самоуправления) направляется в командировку (длительностью более 183 дней) на территорию иностранного государства. Все это время он будет находиться в здании российского посольства. Является ли здание посольства территорией РФ в целях определения налогового резидентства работника? Подлежат ли налогообложению НДФЛ его доходы?
Ответ: Посольство РФ, расположенное на территории иностранного государства, не признается территорией РФ, являясь территорией иностранного государства, на которую распространяется дипломатический иммунитет.
Доходы работника подлежат обложению НДФЛ до момента утраты им статуса налогового резидента РФ.
Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 207 Налогового кодекса РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ территория РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, - территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми РФ осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством Российской Федерации и нормами международного права.
Под юрисдикцией (от лат. jurisdictio - суд, судопроизводство) следует понимать предусмотренные законом или другим правовым актом правомочия, полномочия государственного органа давать оценку правомерности или неправомерности действий юридических или физических лиц, разрешать юридические споры, применять санкции к лицам, нарушающим законы и нормы права. Специальными органами юрисдикции являются суды, арбитражные суды, уполномоченные административные органы (Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. "Современный экономический словарь. - 6-е изд., перераб. и доп. - М." (ИНФРА-М, 2011)).
В соответствии со ст. 21 Венской конвенции о дипломатических сношениях (заключена в г. Вене 18.04.1961) (далее - Конвенция) государство пребывания должно либо оказать содействие аккредитующему государству в приобретении на своей территории согласно своим законам помещений, необходимых для его представительства (посольства), либо оказать помощь аккредитующему государству в получении помещений каким-либо иным путем. Оно должно также в случае необходимости оказывать помощь представительствам в получении подходящих помещений для их работников.
Согласно ст. 22 Конвенции помещения представительства неприкосновенны. Власти государства пребывания не могут вступать в эти помещения иначе, как с согласия главы представительства. На государстве пребывания лежит специальная обязанность принимать все надлежащие меры для защиты помещений представительства от всякого вторжения или нанесения ущерба и для предотвращения всякого нарушения спокойствия представительства или оскорбления его достоинства. Помещения представительства, предметы их обстановки и другое находящееся в них имущество, а также средства передвижения представительства пользуются иммунитетом от обыска, реквизиции, ареста и исполнительных действий.
Иначе говоря, несмотря на особый статус посольства РФ, расположенного на территории иностранного государства (в части неприкосновенности, обеспечения защиты, иммунитета и т.д.), Конвенция не дает оснований полагать, что посольство РФ признается ее территорией. Помимо этого, по смыслу и из содержания Конвенции следует, что РФ не осуществляет юрисдикцию в отношении территории, размещенной под собственным посольством.
В соответствии со ст. 67 Конституции РФ территория РФ включает в себя территории ее субъектов, внутренние воды и территориальное море, воздушное пространство над ними. Данные территории поименованы в ст. 65 Конституции РФ, посольства в этой статье не поименованы.
В соответствии с п. 15 Положения о Посольстве Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 28.10.1996 N 1497, посольство является юридическим лицом, имеет печать с изображением Государственного герба РФ и со своим наименованием, соответствующие печати и штампы, счета в банках. Из п. 16 данного Положения следует, что посольство в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет права владения, пользования и распоряжения в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и с учетом законодательства государства пребывания.
Исходя из всего вышесказанного посольство РФ, расположенное на территории иностранного государства, является юридическим лицом, имеющим имущество на территории иностранного государства, на которую распространяется дипломатический иммунитет, то есть территорией иностранного государства. Косвенно данный вывод подтверждают Письма Минфина России от 30.07.2012 N 03-04-08/4-234 (в части признания территории посольства иностранного государства, расположенного на территории г. Москвы, территорией РФ); от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1019 (в части определения налогового резидентства физического лица); от 09.10.2015 N 03-07-08/58001 (рассматривается вопрос определения места реализации ремонтных работ, произведенных в отношении здания посольства РФ на территории иностранного государства).
Следовательно, работник, командированный на территорию иностранного государства в посольство РФ, утратит статус налогового резидента, как только срок его пребывания в иностранном государстве превысит 183 дня.
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за пределами РФ, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, - только от источников в РФ.
Согласно пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации.
Иными словами, после утраты командированным работником статуса налогового резидента РФ его доходы не подлежат налогообложению НДФЛ в силу отсутствия объекта налогообложения (Письмо Минфина России от 24.07.2017 N 03-04-06/46916).
О.А. Завитаев
ООО "ПРАВО-Конструкция"
Региональный информационный центр
23.01.2018
