Вопрос: Какие риски возникают у организации в случае неуплаты в бюджет удержанного НДФЛ при выплате вознаграждения по договору ГПХ при наличии переплаты налога в бюджет?
Ответ: Официальная позиция налоговых органов расходится с позицией судов. Если организация примет решение уплатить налог и пени до обнаружения контролирующим органом факта неуплаты, то риск начисления штрафных санкций по ст. 123 НК РФ и пеней минимален. Если оставить ситуацию неизменной, то организации, вероятнее всего, придется отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: По общему правилу российская организация при выплате дохода налогоплательщику - физическому лицу за оказанные им услуги в рамках договора гражданско-правового характера (далее - договор ГПХ) выступает в качестве налогового агента по НДФЛ. Соответственно, организация должна исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет с выплаченного дохода.
Налоговый агент удерживает сумму налога непосредственно из дохода налогоплательщика - физического лица при его фактической выплате, в том числе с авансов. Перечислить исчисленный и удержанный НДФЛ в определенный срок - обязанность организации - налогового агента. В случае выплаты дохода по договору ГПХ срок перечисления налога определен как день не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода физическому лицу (п. п. 1, 2, 4, 6 ст. 226 Налогового кодекса РФ, Письмо Минфина России от 21.07.2017 N 03-04-06/46733).
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При этом такие суммы налога для налогоплательщика доходом не признаются (п. 9 ст. 226, абз. 3 п. 5 ст. 208 НК РФ).
Согласно разъяснениям ФНС России, данным в п. 2 Письма от 10.01.2020 N БС-4-11/85@, после уплаты налоговым агентом за налогоплательщика за счет собственных средств таких сумм НДФЛ основания для дальнейшего удержания налоговым агентом сумм НДФЛ с доходов работника, с которым трудовые отношения не прекращены, отсутствуют.
Приведенный вывод подтверждает тот факт, что у налогоплательщика не возникает обязанность по перечислению НДФЛ, если удержание и перечисление данного налога возлагаются на налогового агента. Нарушение порядка исчисления, удержания и перечисления НДФЛ - ответственность последнего.
Обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения о перечислении налога в бюджет (со счета иного лица в случае уплаты им налога) (пп. 1 п. 3, п. 8 ст. 45 НК РФ).
Неудержание и неперечисление налоговым агентом суммы налога в срок влечет за собой взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению (п. 1 ст. 123 НК РФ).
Однако налоговый агент будет освобожден от штрафа, если одновременно (п. 2 ст. 123 НК РФ):
- представит в установленный срок налоговый расчет, не содержащий фактов неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога к перечислению в бюджет;
- перечислит налог и пени раньше установления налоговым органом факта неперечисления в срок налога или назначения выездной проверки по нему.
Также на сумму неудержанного, удержанного, но не перечисленного НДФЛ налоговому агенту могут быть начислены пени в общем порядке в соответствии со ст. 75 НК РФ.
По мнению ФНС России, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Следовательно, перечисление в бюджет суммы, превышающей сумму фактически удержанного из доходов физических лиц НДФЛ, не является уплатой НДФЛ (Письмо ФНС России от 06.02.2017 N ГД-4-8/2085@).
При этом Верховный Суд РФ в Определении от 21.12.2017 N 305-КГ17-15396 поддержал выводы судов первой, апелляционной и кассационной инстанций в части возможности проведения зачета налоговым органом ранее перечисленного НДФЛ в счет погашения образовавшейся задолженности по перечислению НДФЛ в соответствии с п. 5 ст. 78 НК РФ.
Девятым арбитражным апелляционным судом в Постановлении от 20.03.2018 N 09АП-4289/2018 указано: факт направления обществом в бюджетную систему РФ платежей с назначением "Налог на доходы физических лиц" не приводит и не может привести к неблагоприятным последствиям в виде возникновения недоимки, поскольку сумма НДФЛ фактически находится в бюджете. Согласно ст. 75 НК РФ пени начисляются на сумму недоимки (т.е. при уплате налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки). Поскольку недоимка в рассматриваемой ситуации не возникает, основания для начисления пеней также отсутствуют.
В отношении трактовки понятия "уплата налога за счет средств налоговых агентов" в рамках п. 9 ст. 226 НК РФ интересны выводы, также сделанные в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда N 09АП-4289/2018: "...уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не "за налогоплательщика", а "вместо налогоплательщика", то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика". Соответственно, при заранее перечисленном НДФЛ, если далее в спорном периоде при выплате дохода налоговый агент удерживал НДФЛ из дохода налогоплательщика (то есть фактически расходы на уплату налога нес непосредственно налогоплательщик), по итогам налогового периода задолженность по налогу не возникает ни у налогоплательщика, ни у налогового агента.
Таким образом, по нашему мнению, в ситуации, при которой организация удержала НДФЛ с дохода налогоплательщика по услугам ГПХ, но не перечислила его в бюджет, имея переплату по НДФЛ, с точки зрения официальной позиции контролирующих органов, налоговому агенту необходимо перечислить налог. При этом при правильном исчислении налога и уплате его вместе с пенями до обнаружения факта неуплаты налоговым органом ответственности в виде штрафа налоговому агенту удастся избежать.
Однако суды в этом вопросе в большинстве своем встают на сторону налогового агента, считая, что организация привлекается к ответственности не за неисполнение налоговой обязанности, а за ее досрочное исполнение.
К сожалению, на практике контролирующие органы на местах зачастую придерживаются иного мнения в части применения норм ст. 123 НК РФ. Организации необходимо самой принять решение - уплатить налог и пени отдельно и вернуть переплату в общем порядке или отстаивать свою позицию в суде.
С.Л. Стельмашонок
Первый Дом Консалтинга "Что делать Консалт"
02.11.2020
