Вопрос: Как определяются дата отражения в бухучете, исчисления страховых взносов и НДФЛ, а также дата начисления при расчете среднего заработка начисленного банком нефиксированного вознаграждения в виде денежных премий со сроком выплаты через год?
Ответ: Обязательство по выплате отсроченного вознаграждения подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета в последний рабочий день месяца (или иного периода, определенного внутренними документами банка, по окончании которого происходит расчет размера отсроченного вознаграждения). Для целей исчисления НДФЛ датой получения работником отсроченного вознаграждения является дата выплаты суммы вознаграждения работнику, а не дата его начисления.
Для целей страховых взносов и расчета среднего заработка датой фактического начисления является дата окончательного (фактического) его определения в зависимости от сложившихся количественных и качественных показателей деятельности работника и (или) банка, с которой у банка возникает безусловная обязанность по выплате работнику суммы вознаграждения.
Обоснование: Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 Трудового кодекса РФ).
Порядок выплаты нефиксированной части оплаты труда
В соответствии с п. 1.1 Инструкции Банка России от 17.06.2014 N 154-И "О порядке оценки системы оплаты труда в кредитной организации и порядке направления в кредитную организацию предписания об устранении нарушения в ее системе оплаты труда" (далее - Инструкция N 154-И) система оплаты труда кредитной организации должна соответствовать характеру и масштабу совершаемых ею операций, результатам ее деятельности, уровню и сочетанию принимаемых рисков и обеспечивать финансовую устойчивость кредитной организации. Совет директоров (наблюдательный совет) кредитной организации рассматривает вопросы организации, мониторинга и контроля системы оплаты труда, оценки ее соответствия стратегии кредитной организации, характеру и масштабу совершаемых операций, результатам ее деятельности, уровню и сочетанию принимаемых рисков, в том числе утверждает (одобряет) документы, устанавливающие порядок определения размеров окладов (должностных окладов), компенсационных, стимулирующих и социальных выплат, не связанных с результатами деятельности (фиксированная часть оплаты труда), а также компенсационных и стимулирующих выплат, связанных с результатами деятельности (нефиксированная часть оплаты труда) (п. 2.1 Инструкции N 154-И).
Внутренними документами, определяющими применяемую кредитной организацией систему оплаты труда, должны быть:
- предусмотрены отсрочка (рассрочка) и последующая корректировка не менее 40% нефиксированной части оплаты труда членам исполнительных органов и иным работникам, принимающим риски, исходя из сроков получения финансовых результатов их деятельности (на срок не менее 3 лет, за исключением операций, окончательные финансовые результаты которых определяются ранее указанного срока), включая возможность сокращения или отмены нефиксированной части оплаты труда при получении негативного финансового результата в целом по кредитной организации или по соответствующему направлению деятельности (в том числе путем определения размера выплат в рамках нефиксированной части оплаты труда и их начисления по прошествии периодов, достаточных для определения результатов деятельности) (п. 2.4 Инструкции N 154-И);
- определен перечень работников, принимающих риски (помимо членов исполнительных органов кредитной организации), включающий в том числе работников кредитной организации, указанных в Приложении 2 к Инструкции N 154-И (п. 2.3 Инструкции N 154-И).
Таким образом, для работников, принимающих риски, система оплаты труда банка должна предусматривать отсрочку нефиксированной части вознаграждения с возможностью ее корректировки (включая отмену) в зависимости от количественных и качественных показателей деятельности конкретного работника и (или) банка.
В Письме Банка России от 17.10.2016 N 41-2-14/1459 содержится вывод о том, что установление во внутренних документах кредитной организации особого порядка выплаты нефиксированной части вознаграждения не противоречит требованиям трудового законодательства.
Порядок бухгалтерского учета
Порядок бухгалтерского учета вознаграждений работникам установлен Положением Банка России от 15.04.2015 N 465-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" (далее - Положение N 465-П), согласно п. 1.3 которого под вознаграждениями работникам понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда.
Обязательства по выплате вознаграждений работникам возникают в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами (пп. 1.3.3 п. 1.3 Положения N 465-П).
Вознаграждения работникам включают следующие виды (пп. 1.3.2 п. 1.3 Положения N 465-П):
- краткосрочные вознаграждения работникам;
- долгосрочные вознаграждения работникам по окончании трудовой деятельности;
- прочие долгосрочные вознаграждения работникам;
- выходные пособия.
В соответствии с п. 2.1 Положения N 465-П под краткосрочными вознаграждениями работникам понимаются все виды вознаграждений работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода.
К краткосрочным вознаграждениям работникам относятся в том числе оплата труда, включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год, премии к юбилейной дате и при выходе на пенсию, и иные поощрительные выплаты).
Обязательства по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, признаются кредитной организацией, если (п. 2.4 Положения N 465-П):
- у кредитной организации существует обязанность по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, исходя из требований локальных нормативных актов и иных внутренних документов, условий трудовых и (или) коллективных договоров;
- величина обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, может быть надежно определена.
Величина обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, может быть надежно определена в случае, если:
- порядок определения величины обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, определен локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, условиями трудовых и (или) коллективных договоров;
- оценка величины обязательств по выплате премий, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год, произведена до утверждения годовым собранием акционеров (участников) кредитной организации годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
- опыт прошлых лет позволяет надежно определить величину обязательств по выплате премии, в том числе премий (вознаграждений) по итогам работы за год.
Кредитная организация признает обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам за осуществление работниками трудовых функций в том периоде, в котором работники выполнили трудовые функции, обеспечивающие право на их получение в размере недисконтированной величины, а также в соответствии с требованиями пп. 1.3.3 - 1.3.5 п. 1.3 Положения N 465-П (п. 2.2 Положения N 465-П).
На основании пп. 1.3.5 п. 1.3 Положения N 465-П обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам, а также корректировки ранее признанных кредитной организацией указанных обязательств подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета в последний рабочий день каждого месяца при соблюдении условий, предусмотренных п. 16.1 Положения Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций", но не позднее даты фактического исполнения обязательств, либо в соответствии с Указанием Банка России от 04.09.2013 N 3054-У "О порядке составления кредитными организациями годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности", в качестве событий после отчетной даты. Если условия, предусмотренные п. 16.1 Положения Банка России N 446-П, не соблюдаются, то обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета не позднее даты фактического исполнения обязательств либо в качестве событий после отчетной даты.
В соответствии с пп. 1.3.8 п. 1.3 Положения N 465-П при признании обязательств по выплате краткосрочных вознаграждений работникам одновременно признаются обязательства по уплате страховых взносов, которые возникают (возникнут) при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Исходя из Информации Банка России от 10.11.2015 "Разъяснение по вопросу, связанному с применением Положения Банка России от 15.04.2015 N 465-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" кредитные организации вправе на соответствующих балансовых счетах открывать отдельные лицевые счета для отражения обязательств по выплате вознаграждений и вознаграждений, начисленных к выплате, а также открывать отдельные лицевые счета для отражения страховых взносов в отношении обязательств по выплате вознаграждений и страховых взносов в отношении вознаграждений, начисленных к выплате. Таким образом, Банк России указывает на различия между понятиями "обязательство кредитной организации по выплате вознаграждения в соответствии с Положением N 465-П" и "вознаграждение, начисленное к выплате конкретному работнику кредитной организации".
Из изложенного следует, что если установленной в банке в соответствии с требованиями Инструкции N 154-И системой оплаты труда для соответствующих работников предусмотрено отсроченное вознаграждение, то:
- к данному виду отсроченного вознаграждения применяются нормы п. 2.2 Положения N 465-П как к части вознаграждения работника за выполнение трудовых функций;
- обязательство по выплате отсроченного вознаграждения подлежит отражению на счетах бухгалтерского учета в последний рабочий день месяца (или иного периода, определенного внутренними документами банка, по окончании которого происходит расчет размера отсроченного вознаграждения в соответствии с пп. 1.3.5 п. 1.3 Положения N 465-П);
- одновременно на счетах бухгалтерского учета отражаются обязательства по уплате страховых взносов;
- обязательство банка по выплате отсроченного вознаграждения не является вознаграждением, начисленным к выплате. Обязательство в части отсроченного вознаграждения не обусловливает обязанность банка произвести выплату начисленной суммы (окончательный размер выплаты не определен и зависит от показателей деятельности банка в будущем). Иными словами, начисленное обязательство по отсроченному вознаграждению еще не является обязательной в будущем выплатой в пользу работника и его величина может не соответствовать фактическому итоговому размеру, сложившемуся по результатам деятельности банка (Письмо Минтруда России от 12.04.2016 N 17-4/В-149, в указанном Письме рассматривается ситуация, связанная с начислением долгосрочных вознаграждений. Вместе с тем полагаем, что выводы, изложенные в Письме Минтруда России от 12.04.2016 N 17-4/В-149, применимы и для отсроченных краткосрочных вознаграждений).
НДФЛ
На основании п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Датой фактического получения дохода для целей гл. 23 НК РФ является дата выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).
При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ).
При этом в Письме Минфина России от 03.09.2018 N 03-04-06/62848 указывается, что датой фактического получения дохода в виде премий, являющихся составной частью оплаты труда и выплачиваемых в соответствии с трудовым договором и принятой в организации системой оплаты труда на основании положений ТК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Вместе с тем работникам организации в соответствии с трудовым договором могут выплачиваться в том числе премии по итогам работы за квартал или за год.
В случае начисления и выплаты работникам организации премий (квартальных, годовых), являющихся составной частью оплаты труда, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
На основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту учета в том числе расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за I квартал, полугодие, 9 месяцев, за год (форма 6-НДФЛ).
Порядок заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ, утвержден Приказом ФНС России от 14.10.2015 N ММВ-7-11/450@, согласно п. 1.1 которого форма 6-НДФЛ заполняется на основании данных учета доходов, начисленных и выплаченных физическим лицам налоговым агентом, представленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленного и удержанного налога, содержащихся в регистрах налогового учета.
Таким образом, для целей исчисления НДФЛ, а также включения данных об удержании банком НДФЛ в форму 6-НДФЛ датой получения работником отсроченного вознаграждения является дата выплаты суммы вознаграждения работнику, а не дата его начисления.
Страховые взносы
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (далее - плательщики-организации), признаются выплаты и иные вознаграждения в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.
В соответствии с п. 1 ст. 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (ст. 422 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 424 НК РФ для выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками-организациями, дата осуществления выплат и иных вознаграждений определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты и иные вознаграждения).
На основании п. 1 ст. 431 НК РФ в течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.
В Письме Минфина России от 20.06.2017 N 03-15-06/38515 представители финансового ведомства разъяснили, что в целях исчисления страховых взносов датой осуществления выплаты премии работнику является день начисления в бухгалтерском учете организации определенной суммы премии, подлежащей выплате в пользу конкретного работника, независимо от даты непосредственной выплаты данной суммы в пользу работника и даты издания приказа о премировании работников.
Вместе с тем в Письме Минтруда России от 12.04.2016 N 17-4/В-149 <1> содержится вывод о том, что отражение кредитной организацией в бухгалтерском учете сумм будущих обязательств по выплате нефиксированной части оплаты труда не является фактическим начислением выплат и иных вознаграждений в пользу работников и, соответственно, не является основанием для уплаты кредитной организацией с этих сумм страховых взносов при формировании таких обязательств.
--------------------------------
<1> В указанном Письме рассматривается ситуация, связанная с начислением банком вознаграждений работникам, выплата которых отсрочена на три года, - долгосрочных вознаграждений. Вместе с тем полагаем, что выводы, изложенные в Письме, применимы и для отсроченных краткосрочных вознаграждений.
Обязанность по уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с нефиксированной части оплаты труда возникает у кредитной организации при фактическом исполнении обязательств по выплате сумм вознаграждений работникам, то есть при фактическом (реальном) начислении этих выплачиваемых сумм.
В Письме Минфина России от 25.08.2017 N 03-15-06/54843 также отмечается, что обязанность по уплате страховых взносов с суммы краткосрочных вознаграждений работникам возникает у некредитной финансовой организации при фактическом исполнении обязательств по выплате вознаграждений, то есть при фактическом (реальном) начислении этих выплачиваемых сумм.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации датой осуществления выплаты отсроченного вознаграждения в целях НК РФ является дата окончательного (фактического) его определения в зависимости от сложившихся количественных и качественных показателей деятельности работника и (или) банка, с которой у банка возникает безусловная обязанность по выплате работнику окончательной суммы вознаграждения. Указанная дата является датой фактического начисления выплачиваемых сумм.
Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", согласно п. 1 ст. 20.1 которого объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
В течение расчетного (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца страхователи производят исчисление ежемесячных обязательных платежей по страховым взносам исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, а также скидки (надбавки) к страховому тарифу за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (п. 9 ст. 22.1 Федерального закона N 125-ФЗ).
Полагаем, что для определения даты фактического начисления отсроченного вознаграждения в целях Федерального закона N 125-ФЗ следует применять порядок, аналогичный описанному выше порядку для целей НК РФ.
Определение размера средней заработной платы
На основании ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления.
Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы утверждено Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 (далее - Положение), согласно п. 2 которого для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. К таким выплатам, в частности, относятся премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда (пп. "н" п. 2 Положения).
Расчет среднего заработка работника независимо от режима его работы производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (п. 4 Положения).
При определении среднего заработка премии и вознаграждения учитываются в следующем порядке (п. 15 Положения):
- ежемесячные премии и вознаграждения - фактически начисленные в расчетном периоде, но не более одной выплаты за каждый показатель за каждый месяц расчетного периода;
- премии и вознаграждения за период работы, превышающий один месяц, - фактически начисленные в расчетном периоде за каждый показатель, если продолжительность периода, за который они начислены, не превышает продолжительности расчетного периода, и в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода, если продолжительность периода, за который они начислены, превышает продолжительность расчетного периода;
- вознаграждение по итогам работы за год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий событию календарный год, - независимо от времени начисления вознаграждения.
Полагаем, в рассматриваемой ситуации для определения даты фактического начисления отсроченного вознаграждения для включения его в средний заработок работника следует применять порядок, аналогичный описанному выше порядку для целей НК РФ: датой фактического начисления вознаграждения является дата окончательного (фактического) его определения в зависимости от сложившихся количественных и качественных показателей деятельности работника и (или) банка, с которой у банка возникает безусловная обязанность по выплате работнику окончательной суммы вознаграждения.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
22.10.2020
