Вопрос: Банк планирует приобрести автомобили для хозяйственных и представительских нужд. Планируется, что автомобили не будут закреплены за определенными работниками, их смогут использовать разные работники банка для разных целей (встреча с клиентами, посещения отделений банка, поездки в командировки, перевозка документов и т.д.).
Требуется ли для признания расходов в целях налога на прибыль оформлять путевые листы? Если необходимость оформления путевого листа отсутствует, то требуется ли вести учет движения топлива и каким документом его подтверждать?
При отсутствии подробной информации в путевом листе о передвижении автомобиля можно ли выделить определенный лимит на автомобиль на ГСМ для учета данных расходов при исчислении налога на прибыль, например установить лимит в соответствии с Рекомендациями Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р?
Ответ: Оформление путевых листов требуется при осуществлении перевозок пассажиров, грузов, багажа, например при транспортном обеспечении доставки участвующих в представительском мероприятии лиц. В остальных случаях оформление путевого листа не является обязательным.
В качестве документов, подтверждающих расходы на приобретение топлива в целях признания их в налоговом учете, могут быть использованы данные из путевого листа либо другого утвержденного банком первичного документа, содержащего данные о пройденном транспортным средством расстоянии.
Методические рекомендации N АМ-23-р содержат нормы расхода топлива на 100 км пробега транспортного средства. На наш взгляд, установление банком лимита расхода топлива на транспортное средство с целью признания его в затратах без фактического подтверждения передвижения (пробега) автомобиля не соответствует требованиям налогового учета (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Производственная необходимость расходов на топливо подтверждается использованием транспортного средства для основной деятельности банка, например, посредством определения перечня должностей и ответственных лиц банка, работа которых имеет разъездной характер, и закрепления за ними права пользования транспортным средством.
Обоснование: В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом (ч. 1), который должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания (ч. 3). Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных.
Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности и подпись лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Путевой лист как документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя, упоминается в Федеральном законе от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - Закон N 259-ФЗ), регулирующем отношения, возникающие при оказании услуг автомобильным транспортом и определяющем общие условия перевозок пассажиров и багажа, грузов, в том числе легковыми автомобилями, а также общие условия предоставления услуг пассажирам (ст. 1, п. 14 ст. 2 Закона N 259-ФЗ).
Согласно ч. 2 ст. 6 Закона N 259-ФЗ без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов, в том числе легковыми автомобилями.
На основании ч. 1 ст. 6 Закона N 259-ФЗ Приказом Минтранса России от 18.09.2008 N 152 утверждены Обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (далее - Обязательные реквизиты и порядок). Путевой лист должен содержать следующие обязательные реквизиты (п. п. 3 - 7 Обязательных реквизитов и порядка):
1) наименование и номер путевого листа;
2) сведения о сроке действия путевого листа. Сведения о сроке действия путевого листа включают дату (число, месяц, год), в течение которой путевой лист может быть использован, а в случае если путевой лист оформляется более чем на один день, - даты (число, месяц, год) начала и окончания срока, в течение которого путевой лист может быть использован;
3) сведения о собственнике (владельце) транспортного средства. Для юридического лица - наименование, организационно-правовую форму, местонахождение, номер телефона, основной государственный регистрационный номер юридического лица;
4) сведения о транспортном средстве - тип и модель транспортного средства; государственный регистрационный знак; показания одометра (полные км пробега) при выезде транспортного средства с парковки, предназначенной для стоянки данного транспортного средства по возвращении из рейса и окончании рабочего дня водителя транспортного средства; дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) выезда транспортного средства с парковки и его заезда на парковку; дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортного средства (если обязательность его проведения предусмотрена законодательством Российской Федерации);
5) сведения о водителе - фамилию, имя, отчество водителя, дату (число, месяц, год) и время (часы, минуты) проведения предрейсового и послерейсового медицинского осмотра водителя.
На путевом листе допускается размещение дополнительных реквизитов, учитывающих особенности осуществления деятельности, связанной с перевозкой грузов, пассажиров и багажа автомобильным транспортом (п. 8 Обязательных реквизитов и порядка).
Путевой лист оформляется на каждое транспортное средство, используемое юридическим лицом для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа (п. 9 Обязательных реквизитов и порядка).
Путевой лист оформляется до начала выполнения рейса, если длительность рейса водителя транспортного средства превышает продолжительность смены (рабочего дня), или до начала первого рейса, если в течение смены (рабочего дня) водитель транспортного средства совершает один или несколько рейсов (п. 10 Обязательных реквизитов и порядка).
Если в течение срока действия путевого листа транспортное средство используется посменно несколькими водителями, то допускается оформление на одно транспортное средство нескольких путевых листов раздельно на каждого водителя (п. 11 Обязательных реквизитов и порядка).
Даты, время и показания одометра при выезде транспортного средства с парковки и его заезде на парковку проставляются уполномоченными лицами, назначаемыми решением руководителя предприятия или индивидуального предпринимателя, и заверяются их подписями с указанием фамилий и инициалов (п. 13 Обязательных реквизитов и порядка).
Дата и время проведения предрейсового или предсменного контроля технического состояния транспортного средства проставляются контролером технического состояния автотранспортных средств или контролером технического состояния транспортных средств городского наземного электрического транспорта, проводившим соответствующий контроль, и заверяются его подписью с указанием фамилии и инициалов (п. 16 Обязательных реквизитов и порядка).
Таким образом, в случаях использования транспортного средства не для осуществления перевозок грузов, пассажиров и багажа обязанности по оформлению путевых листов не возникает.
Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком и произведенные им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В составе расходов, связанных с производством и реализацией, в п. 1 ст. 253 НК РФ в числе прочих поименованы:
- расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 1);
- расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии (пп. 2);
- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 6).
В свою очередь, среди расходов, связанных с производством и (или) реализацией, выделяются в том числе (п. 2 ст. 253 НК РФ): материальные расходы; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, отнесены затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в п. 1 ст. 264 НК РФ поименованы:
- расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации (пп. 11);
- представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 настоящей статьи (пп. 22);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49).
Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте установлены Методическими рекомендациями "Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте", введенными в действие Распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 N АМ-23-р (далее - Методические рекомендации N АМ-23-р).
Согласно п. 2 Методических рекомендаций N АМ-23-р в данном документе приведены значения базовых, транспортных и эксплуатационных (с учетом надбавок) норм расхода топлива для автомобильного подвижного состава, норм расхода топлива на работу специальных автомобилей, порядок применения норм, формулы и методы расчета нормативного расхода топлив при эксплуатации, справочные нормативные данные по расходу смазочных материалов и специальных жидкостей, значения зимних надбавок и др. В п. 5 Методических рекомендаций N АМ-23-р содержатся условия, при которых нормы расхода топлива повышаются, в частности, при работе в зимнее время года, при работе автомобиля в населенном пункте в зависимости от численности его населения, при движении автомобилей с пониженной средней скоростью движения, при использовании кондиционера и т.д.
В Письме Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-07/19283 об определении обоснованности затрат на топливо для служебного автомобиля в целях налога на прибыль уточнено, что НК РФ не предусмотрено нормирование указанных расходов, а также не установлены правила определения обоснованности таких расходов.
Вместе с тем при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщик вправе учитывать Методические рекомендации N АМ-23-р.
В Письме Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-06/4/67 также указано, что если Минтрансом России не утверждены нормы расхода топлив для соответствующей автомобильной техники, то руководитель организации может ввести в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе - методике. До принятия приказа организации, утверждающего нормы, разработанные в установленном порядке, налогоплательщик может руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля.
Таким образом, для учета расходов на ГСМ необходимы документы, подтверждающие их приобретение и расход, а также служебный характер поездок. При этом банк вправе установить внутренним документом нормы расхода ГСМ исходя из норм, указанных в Методических рекомендациях N АМ-23-р.
В качестве первичного документа, подтверждающего расход топлива, банк вправе применить путевой лист либо самостоятельно разработать документ с данными о пройденном транспортным средством расстоянии.
В Письме ФНС России от 16.07.2010 N ШС-37-3/6848 указано, что показатели спидометра используются для определения (подтверждения) пробега автомобиля, который по совокупности с данными о потреблении топлива напрямую определяет расчетную величину израсходованного топлива.
При составлении таких документов могут использоваться данные приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАСС или иных систем, позволяющих достоверно определить пройденный автотранспортным средством путь (Письмо Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354).
Налогоплательщики, на которых положения Приказа Минтранса России N 152 не распространяются, могут использовать путевые листы в качестве одного из документов, подтверждающих расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, закрепив указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Вместе с тем налогоплательщики также вправе использовать иные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, подтверждающие произведенные расходы и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (Письмо УФНС по г. Москве от 09.07.2019 N 16-15/116577@).
Следовательно, оформление путевых листов требуется при осуществлении перевозок пассажиров, грузов, багажа, например при транспортном обеспечении доставки участвующих в представительском мероприятии лиц. В остальных случаях оформление путевого листа не является обязательным.
В качестве документов, подтверждающих расходы на приобретение топлива в целях признания их в налоговом учете, могут быть использованы данные из путевого листа либо другого утвержденного банком первичного документа, содержащего данные о пройденном транспортным средством расстоянии.
Методические рекомендации N АМ-23-р содержат нормы расхода топлива на 100 км пробега транспортного средства. На наш взгляд, установление банком лимита расхода топлива на транспортное средство с целью признания его в затратах без фактического подтверждения передвижения (пробега) автомобиля не соответствует требованиям налогового учета (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Производственная необходимость расходов на топливо подтверждается использованием транспортного средства для основной деятельности банка, например, посредством определения перечня должностей и ответственных лиц банка, работа которых имеет разъездной характер, и закрепления за ними права пользования транспортным средством.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
02.09.2020
