Вопрос: Банк приказом направляет проводить тестирование на коронавирус работников головного офиса банка, которые работают в офисе (руководство, юристы, секретари, курьеры, специалисты IT); региональных обособленных подразделений, осуществляющих операционное обслуживание клиентов.
При этом работник самостоятельно обращается в медицинское учреждение и оплачивает тестирование. После прохождения теста он представляет в банк подтверждающие документы (договор, чек об оплате), по которым будет производиться оплата израсходованных средств.
Будет ли компенсация стоимости тестирования облагаться НДФЛ и страховыми взносами?
Будет ли стоимость тестирования облагаться НДФЛ и страховыми взносами, если оплата тестирования будет выплачена в виде отдельного начисления по счету 60305 после представления подтверждающих документов?
Ответ: По нашему мнению, указанные выплаты не облагаются НДФЛ и страховыми взносами. Однако в отношении страховых взносов у Минфина России противоположная позиция: в случае если организация компенсирует работникам их расходы на проведение указанного исследования, то данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами.
Учитывая предназначение балансового счета 60305 и установленное Положением N 465-П определение понятия "краткосрочные вознаграждения работникам", отражение банком по счету 60305 расчетов с работниками по выплате возмещения расходов, понесенных ими на оплату услуг тестирования в связи с исполнением приказа по банку, по нашему мнению, может быть расценено налоговым органом в качестве основания считать данные платежи выплатами и иными вознаграждениями, уплачиваемыми банком в рамках трудовых отношений с работниками и, соответственно, подлежащими обложению страховыми взносами на общих основаниях.
Вероятность такой квалификации, по нашему мнению, значительно возрастает в случае, если начисление указанных сумм будет производиться без представления документов, подтверждающих прохождение теста. Кроме того, в этом случае начисленная выплата, вероятно, будет квалифицирована в качестве подлежащего обложению НДФЛ дохода работника.
Обоснование: Доходы, полученные физическими лицами от источников в Российской Федерации, признаются объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов и исключается частичная оплата налогоплательщиком стоимости полученных им товаров, выполненных для него работ, оказанных ему услуг (п. 1 ст. 211 НК РФ).
При этом к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся (пп. 1, 2 п. 2 ст. 211 НК РФ):
- оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
- полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой.
Наряду с этим ст. 217 НК РФ определен закрытый перечень доходов, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДФЛ, в числе которых доходы в виде сумм, уплаченных работодателями за оказание медицинских услуг своим работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным), подопечным в возрасте до 18 лет, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, уплаченные за счет чистой прибыли (п. 10 ст. 217 НК РФ).
Российская организация, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщик получил доходы, источником которых является такая российская организация, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с зачетом ранее удержанных сумм налога, а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (абз. 1 п. 1, абз. 1 п. 2 ст. 226 НК РФ). Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 или п. 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом. При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом для целей налогообложения НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 НК РФ.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, объектом обложения страховыми взносами для плательщиков - организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (далее - плательщики страховых взносов), признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
База для исчисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ (п. 1 ст. 421 НК РФ).
В свою очередь, в п. 1 ст. 422 НК РФ определен закрытый перечень осуществляемых плательщиками страховых взносов видов выплат и вознаграждений, которые освобождены от обложения страховыми взносами. В частности, на основании п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами:
- все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением выплат в денежной форме за работу с тяжелыми, вредными и (или) опасными условиями труда, кроме компенсационных выплат в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, выплат в иностранной валюте взамен суточных, предусмотренных п. 1 ст. 217 НК РФ, российскими судоходными компаниями членам экипажей судов заграничного плавания, выплат в иностранной валюте личному составу экипажей российских воздушных судов, выполняющих международные рейсы, а также компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников (пп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ);
- суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому плательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам об оказании медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, суммы платежей (взносов) плательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, а также суммы пенсионных взносов плательщика по договорам негосударственного пенсионного обеспечения (пп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ).
Трудовые отношения - отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором (ст. 15 Трудового кодекса РФ).
Все работодатели (физические лица и юридические лица, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности) в трудовых отношениях и иных непосредственно связанных с ними отношениях с работниками обязаны руководствоваться положениями трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права (ч. 3 ст. 11 ТК РФ).
На основании ст. 22 ТК РФ работодатель обязан соблюдать трудовое законодательство и иные нормативные правовые акты, содержащие нормы трудового права, локальные нормативные акты, условия коллективного договора, соглашений и трудовых договоров; обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда.
Как определено ст. 209 ТК РФ:
- охрана труда - система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия;
- безопасные условия труда - условия труда, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.
В соответствии с ч. 1 ст. 210 ТК РФ основными направлениями государственной политики в области охраны труда являются в том числе обеспечение приоритета сохранения жизни и здоровья работников; принятие и реализация федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации, законов и иных нормативных правовых актов субъектов Российской Федерации в области охраны труда, а также федеральных целевых, ведомственных целевых и территориальных целевых программ улучшения условий и охраны труда. Государство гарантирует работникам защиту их права на труд в условиях, соответствующих требованиям охраны труда. Условия труда, предусмотренные трудовым договором, должны соответствовать требованиям охраны труда (ст. 220 ТК РФ).
Частью 1 ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возложены на работодателя. При этом работодатель обязан обеспечить в том числе: соответствующие требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте; в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров, других обязательных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров, обязательных психиатрических освидетельствований; разработку и утверждение правил и инструкций по охране труда для работников с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками органа в порядке, установленном ст. 372 ТК РФ для принятия локальных нормативных актов; наличие комплекта нормативных правовых актов, содержащих требования охраны труда в соответствии со спецификой своей деятельности.
На основании п. 2 ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов Российской Федерации в целях предупреждения в том числе инфекционных заболеваний.
Письмом от 07.04.2020 N 02/6338-2020-15 Федеральная служба по надзору в сфере защиты потребителей и благополучия человека во исполнение п. 7 Перечня поручений по итогам заседания президиума Координационного совета при Правительстве Российской Федерации по борьбе с распространением новой коронавирусной инфекции на территории Российской Федерации от 06.04.2020 N ММ-П13-2890кв довела до сведения работодателей рекомендации по соблюдению санитарно-эпидемиологического режима, при соблюдении которых можно осуществлять экономическую деятельность (МР 3.1/2.2.0170/3-20 "3.1. Профилактика инфекционных болезней. 2.2. Гигиена труда. Рекомендации по профилактике новой коронавирусной инфекции (COVID-19) среди работников. Методические рекомендации" (Приложение к данному Письму Роспотребнадзора)), в соответствии с которыми работа по профилактике распространения новой коронавирусной инфекции (COVID-19) должна быть реализована работодателями по следующим направлениям:
1) предотвращение заноса инфекции на предприятие (в организацию);
2) принятие мер по недопущению распространения новой коронавирусной инфекции (COVID-19) в коллективах на предприятиях (в организациях);
3) другие организационные мероприятия по предотвращению заражения работников.
Кроме того, согласно п. п. 2.4 и 2.5 Приложения 6 к Указу Мэра Москвы от 05.03.2020 N 12-УМ "О введении режима повышенной готовности" работодатель обязан обеспечить проведение исследований на предмет наличия новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в организациях, допущенных к проведению таких исследований в соответствии с законодательством Российской Федерации, в отношении не менее 10% работников в течение каждых 15 календарных дней. При этом на основании пп. 1.5 п. 1 Приложения 6 к Указу Мэра Москвы N 12-УМ с 12.05.2020 работники обязаны участвовать в медицинских обследованиях, организуемых работодателем в соответствии с настоящим Указом.
Постановлением Губернатора МО от 12.03.2020 N 108-ПГ "О введении в Московской области режима повышенной готовности для органов управления и сил Московской областной системы предупреждения и ликвидации чрезвычайных ситуаций и некоторых мерах по предотвращению распространения новой коронавирусной инфекции (COVID-2019) на территории Московской области" аналогичная обязанность по организации тестирования работников вменена работодателям, штатная численность работников которых составляет более 100 человек (пп. 10, 11 п. 20).
Исходя из приведенных выше норм законодательство обязывает работодателей обеспечить безопасные условия и охрану труда, включая принятие мер по недопущению распространения новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в трудовом коллективе, а также осуществление других организационных мероприятий по предотвращению заражения работников. При этом нормативными правовыми актами конкретные инструкции и регламенты, которым должны следовать для достижения указанных целей работодатели - негосударственные коммерческие организации, не установлены. Следовательно, руководствуясь требованиями нормативных правовых актов, работодатель - негосударственная коммерческая организация самостоятельно разрабатывает комплекс мероприятий по недопущению распространения новой коронавирусной инфекции (COVID-19) в трудовом коллективе с учетом специфики своей деятельности.
Как указано в тексте вопроса, банком издан приказ, которым в целях принятия мер по нераспространению новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV), ликвидации угрозы жизни и здоровью работников, обеспечения безопасных условий труда работникам головного офиса банка (руководство, юристы, секретари, курьеры, специалисты IT), а также работникам региональных подразделений банка, осуществляющих клиентское обслуживание, вменяется в обязанность самостоятельно пройти тестирование на коронавирус в специализированной организации, допущенной к осуществлению таких тестов. Расходы, понесенные работниками на оплату услуг уполномоченной медицинской организации по проведению теста, возмещаются банком на основании представленных работником подтверждающих документов - договора с медицинской организацией и чека об оплате.
Таким образом, выплата банком работникам возмещения затрат, понесенных ими в связи с исполнением приказа по банку и прохождением тестирования, осуществляется в рамках принятых банком с учетом специфики своей деятельности мероприятий по недопущению распространения новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в трудовом коллективе банка.
При этом законодателем на банк как на работодателя возложена обязанность не только разработать комплекс указанных мероприятий, но и обеспечить финансирование их реализации. Однако, как отмечено выше, нормативные акты не устанавливают регламент исполнения работодателем обязанности по организации комплекса противокоронавирусных мероприятий. В связи с этим, на наш взгляд, под организацией и проведением работодателем указанных мероприятий следует понимать любые инициируемые им в соответствии с требованиями законодательства и принятой им стратегией санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для работников условий труда. Следуя этой логике, в приведенной в тексте вопроса ситуации издание приказа, обязывающего конкретных работников банка пройти тестирование на коронавирусную инфекцию, по нашему мнению, независимо от примененного банком порядка оплаты таких услуг (оплачены ли банком централизованно услуги уполномоченной организации по проведению тестов, выданы ли денежные средства работникам для оплаты услуг тестирования под отчет либо расходы на оплату услуг тестирования возмещаются работникам банком при предъявлении подтверждающих эти расходы документов), оправданно расценивать в качестве организации банком санитарно-противоэпидемического (профилактического) мероприятия, финансирование которого возложено законодателем на банк как на работодателя.
Учитывая изложенное, указанные выплаты, по нашему мнению, не являются доходами работников, как данное понятие определено п. 1 ст. 41 НК РФ, а также не являются выплатами или иными вознаграждениями, производимыми банком в пользу работников в рамках трудовых отношений, то есть в связи с исполнением работниками возложенных на них трудовых обязанностей, и, соответственно, не образуют объект налогообложения по НДФЛ и страховыми взносами.
Указанные выводы в части НДФЛ находят подтверждение в разъяснениях специалистов Минфина России, приведенных в Письмах от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88521, от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79006, от 18.08.2020 N 03-04-06/72409.
Однако по вопросу обложения страховыми взносами платежей, осуществляемых работодателем за услуги по тестированию работников, представители Минфина России придерживаются следующей позиции: такие выплаты не признаются выплатами в пользу работников только в том случае, если при реализации мероприятий по недопущению распространения новой коронавирусной инфекции (2019-nCoV) в трудовом коллективе организации оплата указанных услуг произведена организации, уполномоченной в соответствии с законодательством на проведение тестов, непосредственно работодателем. При этом, в случае если организация компенсирует работникам их расходы на проведение указанного исследования в медицинских учреждениях, то, учитывая, что такие выплаты не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, в ст. 422 НК РФ, данные суммы компенсации облагаются страховыми взносами в общеустановленном порядке. Такая точка зрения усматривается, например, в Письмах Минфина России от 18.08.2020 N 03-04-06/72409, от 28.07.2020 N 03-04-06/65718.
В соответствии с установленной п. 6.6 ч. II Приложения к Положению Банка России от 27.02.2017 N 579-П "О Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его применения" характеристикой балансовый счет 60305 "Обязательства по выплате краткосрочных вознаграждений работникам" предназначен для учета обязательств кредитной организации по выплате краткосрочных вознаграждений работникам. По кредиту счета 60305 отражаются суммы, в частности, суммы вознаграждений работникам, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе нормативными актами Банка России, а также локальными нормативными актами и иными внутренними документами кредитной организации, трудовыми и (или) коллективными договорами, а также по прочим основаниям, в корреспонденции со счетами по учету расходов. По дебету счета 60305 списываются в числе прочих суммы удержанных налогов, прочих удержаний в корреспонденции с соответствующими счетами, а также отражаются суммы произведенных выплат в корреспонденции со счетами по учету кассы, счетами физических лиц, счетами по учету депозитов (вкладов) физических лиц, счетами юридических лиц, счетами по учету расчетов с поставщиками, подрядчиками и покупателями, с корреспондентским счетом при переводе средств в другие кредитные организации (пп. 6.6.1 п. 6.6 ч. II Приложения к Положению Банка России N 579-П).
На основании п. 1.3 Положения Банка России от 15.04.2015 N 465-П "Отраслевой стандарт бухгалтерского учета вознаграждений работникам в кредитных организациях" в целях бухгалтерского учета в кредитных организациях под вознаграждениями работникам понимаются все виды возмещений работникам кредитной организации за выполнение ими своих трудовых функций, а также за расторжение трудового договора вне зависимости от формы выплаты (денежная, неденежная), в том числе оплата труда, включая компенсационные и стимулирующие выплаты, а также выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей работников, осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в оплату труда. К вознаграждениям работникам также относятся добровольное страхование и пенсионное обеспечение, оплата обучения, питания, лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения.
Согласно п. 2.1 Положения Банка России N 465-П под краткосрочными вознаграждениями работникам понимаются все виды вознаграждений работникам (кроме выходных пособий), выплата которых в полном объеме ожидается в течение годового отчетного периода и в течение 12 месяцев после окончания годового отчетного периода. К краткосрочным вознаграждениям работникам относятся следующие виды вознаграждений работникам:
- оплата труда, включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии, в том числе премии (вознаграждения) по итогам работы за год, премии к юбилейной дате и при выходе на пенсию, и иные поощрительные выплаты);
- оплата отсутствия работника на работе (ежегодный оплачиваемый отпуск и другие отсутствия на работе (временная нетрудоспособность работника, исполнение работником государственных или общественных обязанностей и другие));
- другие вознаграждения, в том числе в иной форме (например, медицинское обслуживание, обеспечение жильем, автомобилями, предоставление товаров, услуг бесплатно или по льготной цене, оплата коммунальных услуг, возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) и другие аналогичные вознаграждения).
Таким образом, учитывая предназначение балансового счета 60305 и установленное Положением Банка России N 465-П определение понятия "краткосрочные вознаграждения работникам", отражение банком по счету 60305 расчетов с работниками по выплате возмещения расходов, понесенных ими на оплату услуг тестирования в связи с исполнением приказа по банку, по нашему мнению, может быть расценено налоговым органом в качестве основания считать данные платежи выплатами и иными вознаграждениями, уплачиваемыми банком в рамках трудовых отношений с работниками и, соответственно, подлежащими обложению страховыми взносами на общих основаниях.
Вероятность такой квалификации, по нашему мнению, значительно возрастает в случае, если начисление указанных сумм будет производиться без представления работниками администрации банка документов, подтверждающих прохождение теста. Кроме того, в этом случае начисленная выплата, вероятно, будет квалифицирована налоговым органом в качестве подлежащего обложению НДФЛ дохода работника.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
12.01.2021
