Вопрос: ООО арендовало у физлица коммерческую недвижимость в 2018 - 2019 гг. В 2020 г. деятельность физлица была переквалифицирована налоговым органом в предпринимательскую, доначислен НДС. Вправе ли ООО принять НДС к вычету? Что для этого необходимо? Если необходимы счета-фактуры, то как физлицо может их выдать и какой датой? Как исчисляется трехлетний срок для принятия к вычету (вправе ли ООО исчислять срок с даты вынесения решения налоговым органом о переквалификации деятельности в предпринимательскую)?
Ответ: Действия физического лица, направленные на формальное обеспечение права арендатора в применении вычетов по суммам НДС, доначисленным по результатам налоговой проверки, не только нецелесообразны для арендодателя, но и сопряжены с серьезными налоговыми рисками для обеих сторон, так как в рассматриваемой ситуации, вероятнее всего, налоговым органом будет отказано арендатору в применении им вычетов на основании выставленных физическим лицом счетов-фактур.
Вне зависимости от даты вынесения налоговым органом решения о переквалификации деятельности физического лица в предпринимательскую установленный п. 1.1 ст. 172 НК РФ трехлетний срок для предъявления НДС к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ начинает исчисляться с момента принятия арендатором услуг аренды на учет.
Обоснование: Согласно разъяснениям ФНС России, основанным на позиции Верховного Суда РФ и Конституционного Суда РФ, доход, получаемый физическим лицом от предоставления в аренду нежилого недвижимого имущества на постоянной основе, может быть квалифицирован в качестве дохода от предпринимательской деятельности (Приложение к Письму ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@, Приложение к Письму ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@).
Предпринимательской деятельностью является самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ). Предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ).
Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, не признается плательщиком НДС (п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ). Тогда как физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшееся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на него НК РФ, не вправе ссылаться на то, что не является индивидуальным предпринимателем (ст. 11 НК РФ, Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, Письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-07-14/77560). Конституционным Судом РФ также разъяснено, что отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность физического лица не может быть признана в качестве предпринимательской, если по своей сути она является таковой (Постановление Конституционного Суда РФ от 27.12.2012 N 34-П).
В таком случае физическое лицо может признаваться плательщиком НДС (Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2). При реализации услуг налогоплательщики должны предъявить покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня оказания услуг (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
При этом исходя из разъяснений налогового ведомства, согласованных с Минфином России, положениями гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления счетов-фактур позднее указанного пятидневного срока (Письма ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@, УФНС России по г. Москве от 12.02.2015 N 16-15/011867). Таким образом, согласно позиции официальных органов исполнитель не вправе выставлять заказчику счета-фактуры по услугам за пределами пяти календарных дней их оказания.
Нормами НК РФ установлено общее правило для применения вычетов по НДС, согласно которому могут быть предъявлены к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, при обязательном соблюдении условий о наличии первичных документов и счетов-фактур и принятие покупок к учету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Следовательно, право на вычет сумм НДС покупателем не может быть реализовано без наличия счетов-фактур, за исключением случаев, обозначенных в п. п. 2.1, 3 и 6 - 8 ст. 171 НК РФ, которыми определены особенности вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, а также работниками организации в составе командировочных и представительских расходов (Письмо Минфина России от 26.03.2019 N 03-07-09/20252).
В то же время финансовым ведомством отмечено, что счета-фактуры, составленные с нарушением установленного п. 3 ст. 168 НК РФ срока, не могут служить основанием для заявления покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом (Письмо Минфина России от 26.08.2010 N 03-07-11/370). Однако согласно сложившейся судебной практике, а также данным позднее Минфином России разъяснениям счета-фактуры, выставленные исполнителем после срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ, не являются основанием для отказа покупателю в применении вычетов по НДС (Постановления ФАС Поволжского округа от 15.04.2014 по делу N А65-11811/2013, ФАС Северо-Западного округа от 18.01.2013 по делу N А21-2405/2012, ФАС Московского округа от 23.12.2011 по делу N А40-142945/10-118-831, Письмо Минфина России от 25.01.2016 N 03-07-11/2722).
Одновременно следует учитывать, что при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем данный документ должен быть подписан индивидуальным предпринимателем либо иным лицом, уполномоченным доверенностью от его имени, с указанием реквизитов свидетельства государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя (п. 6 ст. 169 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.09.2013 N 07-01-12/36332). Данный порядок подписания счетов-фактур, выставляемых индивидуальным предпринимателем, установлен также п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила).
В связи с этим в рассматриваемой ситуации арендодатель - физическое лицо не вправе выставлять счета-фактуры до его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.
Кроме того, в случае выставления счета-фактуры от имени физического лица при отсутствии записи в ЕГРИП о регистрации его в качестве индивидуального предпринимателя и, как следствие, отсутствие в ЕГРИП сведений о его месте жительства данные обстоятельства препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, что является существенным нарушением и достаточным основанием для отказа покупателю в применении вычетов на основании такого счета-фактуры, составленного с нарушением установленных требований (абз. 2 п. 2, п. 6 ст. 169 НК РФ, пп. "в", "г" п. 1 Правил).
Вместе с тем даже в случае оформления и выставления исполнителем заказчику счета-фактуры с выделенной суммой НДС налоговым органом может быть отказано заказчику в применении вычетов на основании такого счета-фактуры, если физическое лицо не исчислит налог с данной операции и не представит налоговую декларацию с отраженными в разд. 9 сведениями о выставленном покупателю счете-фактуре за период, соответствующий дате выставления счета-фактуры и моменту определения налоговой базы по оказанным услугам аренды.
В этом случае налоговым органом посредством программного комплекса АСК НДС-2 в автоматизированном режиме будет установлено расхождение по НДС типа "Разрыв" между данными книги покупок покупателя услуг и сведениями из книги продаж исполнителя, что является существенным препятствием для применения вычетов заказчиком.
Таким образом, при наличии счета-фактуры, выставленного арендодателем - физическим лицом, зарегистрированным в ЕГРИП в качестве индивидуального предпринимателя, формально организация-арендатор вправе применить налоговые вычеты по стоимости услуг, оказанных физическим лицом, при условии, что данным гражданином соответствующая сумма налога исчислена к уплате в бюджет в налоговой декларации по НДС.
Кроме того, следует учитывать, что п. 2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, установлено, что при перерасчете сумм налога налогоплательщиком не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом, за тот налоговый период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет сумм налога. Если по результатам налоговых проверок налоговым органом доначислен налог к уплате в бюджет либо уменьшена сумма налога, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета, то представление налогоплательщиком уточненных деклараций в связи с указанным не требуется.
Нормами НК РФ не предусмотрены ни право, ни обязанность налогоплательщика представлять уточненные налоговые декларации по нарушениям, выявленным налоговым органом (Письмо ФНС России от 21.11.2012 N АС-4-2/19576@).
В связи с этим налоговый орган на основании полученной уточненной налоговой декларации должен отразить в карточке расчетов с бюджетом данного налогоплательщика разницу к доплате или уменьшению по отношению только к предыдущей актуальной декларации за соответствующий налоговый период. При этом результаты проверок по предыдущим налоговым декларациям учитываться не будут. Положениями ст. ст. 100, 101 НК РФ не предусмотрено специального порядка оформления результатов налоговой проверки уточненной налоговой декларации, результаты такой налоговой проверки подлежат оформлению в общем порядке (Письмо ФНС России от 25.08.2017 N АС-4-15/16906@).
Следовательно, за период, по которому прошла налоговая проверка, физическое лицо, признанное плательщиком НДС, может представить в налоговый орган налоговую декларацию, но без учета результатов налоговой проверки. В противном случае направленные в целях обеспечения права покупателя на вычет по НДС действия данного физического лица - арендодателя по представлению налоговой декларации, в которой будут учтены доначисленные проверкой суммы налога, приведут к задвоению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за соответствующий налоговый период, что никак не согласуется с его интересами.
Примечательно в этом плане решение Арбитражного суда Уральского округа, не поддержавшее требование налогоплательщика о признании в связи с представлением уточненных налоговых деклараций незаконными действий налогового органа по отказу в исключении из карточки расчетов с бюджетом доначисленных проверкой обязательств налогоплательщика по НДС (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19.06.2019 N Ф09-3096/19 по делу N А60-53992/2018 (Определением Верховного Суда РФ от 09.10.2019 N 309-ЭС19-17372 в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ отказано)). При этом в данном судебном акте Арбитражного суда Уральского округа указано, что налогоплательщик не имеет права на изменение данных налогового учета, в которых отражены результаты налоговых проверок, на данные уточненной налоговой декларации, поскольку фактически подача такой декларации опосредованно ведет к исключению данных, внесенных по результатам налоговых проверок.
С учетом изложенного арендатор вправе применить вычеты НДС по услугам аренды при условии наличия выставленного арендодателем счета-фактуры, а также исчисления НДС физическим лицом и представления им налоговой декларации, в разд. 9 которой отражены сведения о выставленном покупателю счете-фактуре, что в условиях равнозначного доначисления налога налоговой проверкой приведет к повторной обязанности признанного плательщиком НДС физического лица по уплате НДС в бюджет и не может быть признано целесообразным.
Учитывая изложенное, по нашему мнению, действия физического лица, направленные на формальное обеспечение права арендатора в применении вычетов по суммам НДС, доначисленным по результатам налоговой проверки, не только нецелесообразны для арендодателя, но и сопряжены с серьезными налоговыми рисками для обеих сторон, так как в рассматриваемой ситуации, вероятнее всего, налоговым органом будет отказано арендатору в применении им вычетов на основании выставленных физическим лицом счетов-фактур.
В отношении исчисления трехлетнего срока для применения вычетов по НДС необходимо учитывать положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому налогоплательщик вправе заявить к вычету поименованные в п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, не позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия товаров (работ, услуг) к учету (Письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).
Таким образом, вне зависимости от даты вынесения налоговым органом решения о переквалификации деятельности физического лица в предпринимательскую, равно как и вне зависимости от даты получения от арендодателя счета-фактуры, установленный трехлетний срок для предъявления НДС к вычету на основании п. 2 ст. 171 НК РФ начинает исчисляться с момента принятия арендатором на учет услуг аренды, а в силу этого последним кварталом для заявления вычетов является тот квартал, в котором истекают 3 года с даты отражения в учете арендатора оказанных арендодателем услуг.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
19.01.2021
