Вопрос: Необходимо ли удерживать НДФЛ и уплачивать страховые взносы с выплат работникам-нерезидентам - гражданам Украины, если выполнение должностных обязанностей будет производиться только на территории Украины (данное условие будет предусмотрено трудовым договором)?
Ответ: Удержание НДФЛ и уплата страховых взносов с выплат работникам-нерезидентам - гражданам Украины при выполнении должностных обязанностей только на территории Украины не производятся.
При этом суммы выплат и иных вознаграждений подлежат обложению страховыми взносами от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Обоснование: Одним из обязательных условий для включения в трудовой договор, заключаемый между работодателем и работником, является место работы, а в случае, когда работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения (ст. 57 Трудового кодекса РФ).
НДФЛ
Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 Налогового кодекса РФ). В силу п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации (п. 2 ст. 209 НК РФ).
К доходам от источников в Российской Федерации на основании п. 1 ст. 208 НК РФ в числе прочего относятся:
- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента Российской Федерации, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений (пп. 6);
- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации (пп. 7);
- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пп. 10).
К доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, в соответствии с п. 3 ст. 208 НК РФ отнесены в числе прочего:
- вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами Российской Федерации. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа), рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности (пп. 6);
- пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с законодательством иностранных государств (пп. 7);
- иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности за пределами Российской Федерации (пп. 9).
Таким образом:
- так как выполнение должностных обязанностей будет производиться работниками только на территории Украины, они не признаются налоговыми резидентами Российской Федерации;
- так как трудовым договором в качестве места работы работников указывается территория Украины, получаемое ими вознаграждение с точки зрения гл. 23 НК РФ классифицируется как доход от источников за пределами Российской Федерации.
Получаемое работником, не признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, вознаграждение за выполнение им трудовых обязанностей не на территории Российской Федерации (при условии указания местом работы не Российскую Федерацию) НДФЛ не облагается.
Позиция подтверждена мнением специалистов финансового органа (Письма Минфина России от 10.02.2017 N 03-04-06/7832, от 26.08.2019 N 03-04-05/65362, от 31.03.2020 N 03-04-05/25515).
Кроме того, в силу п. 5 ст. 232 НК РФ, в случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном п. п. 6 - 9 настоящей статьи.
Соглашением между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов" определено (ст. 15 "Доходы от работы по найму"):
- с учетом положений ст. ст. 16, 18 и 19 настоящего Соглашения жалованье, заработная плата и другие подобные вознаграждения, получаемые резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, облагаются налогом только в этом Государстве, если только работа по найму не осуществляется в другом Договаривающемся Государстве. Если работа по найму осуществляется таким образом, полученные в связи с этим вознаграждения могут облагаться налогом в этом другом Государстве (п. 1);
- независимо от положений п. 1 этой статьи вознаграждение, получаемое резидентом Договаривающегося Государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если (п. 2):
а) получатель осуществляет работу в другом Договаривающемся Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности 183 календарных дней в течение календарного года; и
б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом другого Государства; и
в) расходы на выплату вознаграждений не несут постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.
Страховые взносы
На основании пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования и производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признаются плательщиками страховых взносов.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на основании Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" подлежат граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а также иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие в Российской Федерации, работающие по трудовым договорам (ч. 1 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ).
Обязательному пенсионному страхованию в соответствии с нормами Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" подлежат граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане или лица без гражданства, а также иностранные граждане или лица без гражданства, временно пребывающие на территории Российской Федерации, работающие по трудовому договору (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 167-ФЗ).
Обязательному медицинскому страхованию согласно нормам Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" подлежат граждане Российской Федерации, постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей, а также иностранных граждан, осуществляющих в Российской Федерации трудовую деятельность в соответствии со ст. 13.5 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации"), а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 N 4528-1 "О беженцах", работающие по трудовому договору (п. 1 ч. 1 ст. 10 Федерального закона N 326-ФЗ).
Кроме того, в силу п. 5 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ, выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией для работы в ее обособленном подразделении, место расположения которого находится за пределами территории Российской Федерации, выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.
Исходя из приведенных норм работающие по трудовому договору иностранные граждане подлежат обязательному социальному (пенсионному, обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, медицинскому) страхованию, если они постоянно или временно проживают (в отдельных случаях - временно пребывают) на территории Российской Федерации.
Соответственно, иностранные граждане, постоянно проживающие за территорией Российской Федерации, не подлежат социальному страхованию в Российской Федерации и суммы выплат и иных вознаграждений, производимых российской организацией в их пользу в рамках трудовых отношений, обложению страховыми взносами не подлежат.
Аналогичное мнение высказано специалистами финансового ведомства в Письме Минфина России от 13.07.2018 N 03-15-06/48881.
На основании п. 3 ст. 8 НК РФ упоминаемые в НК РФ страховые взносы не включают страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые, в свою очередь, регламентируются нормами Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона N 125-ФЗ обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, заключенного со страхователем.
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).
Действие Закона N 125-ФЗ распространяется на граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства, если иное не предусмотрено федеральными законами или международными договорами Российской Федерации (п. 2 ст. 5 Закона N 125-ФЗ).
В соответствии с Соглашением о взаимном признании прав на возмещение вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением ими трудовых обязанностей, заключенным в г. Москве 09.09.1994 и подписанным Украиной (далее по тексту - Соглашение):
- выплаты по возмещению вреда, причиненного работникам увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанными с исполнением ими трудовых обязанностей (далее - возмещение вреда), производятся работникам, ранее работавшим на предприятиях, а в случае их смерти - лицам, имеющим право на возмещение вреда, являющимся гражданами и имеющим постоянное место жительства на территории любой из Сторон. Настоящее Соглашение распространяется на предприятия, учреждения и организации Сторон (в том числе бывшего Союза ССР) независимо от форм собственности (далее - предприятия) (ст. 1);
- возмещение вреда, причиненного работнику вследствие трудового увечья, иного повреждения здоровья (в том числе при наступлении потери трудоспособности в результате несчастного случая на производстве, связанного с исполнением работниками трудовых обязанностей, после переезда пострадавшего на территорию другой Стороны), смерти производится работодателем Стороны, законодательство которой распространялось на работника в момент получения увечья, иного повреждения здоровья, смерти. Работодатель, ответственный за причинение вреда, производит его возмещение в соответствии со своим национальным законодательством (ст. 2);
- возмещение вреда производится работодателем Стороны, законодательство которой распространялось на работника во время его трудовой деятельности, вызвавшей профессиональное заболевание, и в том случае, если указанное заболевание впервые было выявлено на территории другой Стороны (ст. 3);
- пересмотр степени тяжести трудового увечья и профессионального заболевания работника осуществляется в соответствии с законодательством Стороны, на территории которой он проживает (ст. 4);
- стороны обеспечивают в приоритетном порядке свободный перевод и выплату денежных средств по возмещению вреда работникам (а в случае их смерти - лицам, имеющим право на возмещение вреда), постоянно или временно пребывающим на их территории, через банки и (или) учреждения почтовой связи. Перевод денежных средств по возмещению вреда осуществляется в порядке, устанавливаемом межправительственным Соглашением о переводе денежных средств гражданам по социально значимым неторговым платежам, за счет работодателя (ст. 6).
Таким образом, выплаты по трудовому договору в пользу работников, являющихся гражданами Украины и работающих на территории Украины, подлежат обложению страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Режим дистанционной работы
Дополнительно сообщаем, что в случае заключения трудового договора с гражданином другой страны предусматривается выполнение должностных обязанностей на территории другой страны в дистанционном режиме.
Особенности правового регулирования труда дистанционных работников определены гл. 49.1 ТК РФ.
Дистанционной (удаленной) работой является выполнение определенной трудовым договором трудовой функции вне места нахождения работодателя, его филиала, представительства, иного обособленного структурного подразделения (включая расположенные в другой местности), вне стационарного рабочего места, территории или объекта, прямо или косвенно находящихся под контролем работодателя, при условии использования для выполнения данной трудовой функции и для осуществления взаимодействия между работодателем и работником по вопросам, связанным с ее выполнением, информационно-телекоммуникационных сетей, в том числе сети Интернет, и сетей связи общего пользования (ч. 1 ст. 312.1 ТК РФ).
Вместе с тем, учитывая положения ст. 312.7 ТК РФ об обязанности работодателя обеспечить безопасные условия и охрану труда дистанционных работников, а также положения ст. 13 ТК РФ о том, что федеральные законы и иные нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы трудового права, действуют только на территории Российской Федерации, обеспечение работодателем безопасных условий труда для дистанционных работников, работающих за пределами Российской Федерации, не представляется возможным.
Следовательно, ТК РФ не предусматривает возможность заключения трудового договора о дистанционной работе с иностранным гражданином, проживающим и осуществляющим трудовую деятельность за пределами территории Российской Федерации. Такое мнение высказано специалистами Минтруда России в Письме от 27.07.2016 N 17-3/В-292.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
26.07.2021
