Вопрос: Вправе ли постоянное представительство белорусской организации, зарегистрированное на территории РФ, принять в целях налогообложения прибыли командировочные расходы (в том числе суточные), выплаченные головной организацией командированным в данное представительство работникам (водителям) головной организации для осуществления работ на территории РФ, при условии, что размеры командировочных расходов определены в соответствии с законодательством Республики Беларусь? Командировочные выплачены работникам головной организации и переданы филиалу по авизо.
Ответ: По нашему мнению, организация вправе принять такие расходы при их должном документальном подтверждении, а именно при наличии документов головной белорусской организации, определяющих размер выплаченных командировочных расходов, методики распределения командировочных расходов, разработанной и оформленной головной организацией, акта передачи расходов, а также иных документов, подтверждающих время нахождения/работы водителей на территории РФ по работам представительства.
Обоснование: Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибылью являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).
В отношениях между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995 (далее - Соглашение).
В случае если деятельность лица - резидента одного государства приводит к образованию по смыслу ст. 5 "Постоянное представительство" Соглашения постоянного представительства на территории другого государства, то доход, полученный в данной связи, подлежит налогообложению в рамках ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Соглашения.
В соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Согласно п. 3 ст. 7 Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей деятельности такого представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
В соответствии с п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признаются:
- доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определяемых с учетом положений п. 4 ст. 307 НК РФ;
- доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
- другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Соответственно, постоянное представительство может учесть в расходах часть затрат головной организации, но только в тех случаях, когда перераспределение таких расходов предусмотрено нормами соответствующего международного договора. При этом методика распределения расходов должна быть разработана и документально оформлена головной организацией. Расходы должны быть понесены для нужд представительства и документально подтверждены (Письма Минфина России от 13.01.2014 N 03-08-05/378, от 18.12.2013 N 03-08-05/55729).
Также необходимо учесть вывод, озвученный Минфином России в Письме от 18.09.2012 N 03-04-06/4-282, в котором отмечено: поскольку выплаты вознаграждения работникам общества производились в связи с их работой в постоянном представительстве, независимо от порядка выплаты (самим обществом или непосредственно постоянным представительством) расходы на выплату вознаграждения относятся к расходам, которые несет постоянное представительство. Именно поэтому такие расходы учитываются при определении прибыли постоянного представительства.
Что касается признания в расходах представительства выплаченных сумм командировочных расходов, рассчитанных на основе норм страны головной организации, то анализ судебных дел показывает, что допускается учет в целях налогообложения прибыли командировочных расходов, суточных представителей головных организаций при их должном документальном оформлении.
Например, к расходам постоянного представительства можно отнести затраты на командировки в Россию работников головного офиса иностранной организации, если такие работники непосредственно участвуют в исполнении договоров, заключенных представительством (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).
В Постановлении от 11.07.2017 N Ф05-9385/2017 по делу N А40-121559/2016 Арбитражный суд Московского округа отметил, что расходы, включающие расходы на оплату труда работников головной организации, осуществляющих трудовую деятельность в интересах филиала, расходы, понесенные головной организацией в интересах филиала, подлежат включению в состав расходов постоянного представительства, указанных в п. 1 ст. 307 НК РФ, в случае соответствия этих расходов общим критериям, установленным гл. 25 части второй НК РФ.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (ст. 313 НК РФ). Требование об оформлении документов в соответствии с законодательством РФ распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно отделениями иностранных организаций, находящимися на территории РФ.
Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Определении от 08.11.2007 N 14307/07, передача головным офисом расходов филиалу (постоянному представительству) производится на основании акта передачи расходов, который является первичным документом, на основании которого указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, документальным обоснованием передачи расходов головного предприятия может быть как сам акт приема-передачи расходов (авизо), так и иные документы.
Документальным подтверждением расходов, передаваемых от головной организации своему представительству на территории РФ, будут являться документы, оформленные головным офисом в установленном им порядке, с описанием операций и сумм, которые возможно отнести к конкретному виду расходов.
Также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2008 по делу N А39-1675/2007 (Определением ВАС РФ от 26.06.2008 N 7293/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) рассмотрена ситуация, когда представительство не имело штатных работников и его деятельность осуществлялась в форме проведения предусмотренных контрактами долгосрочных работ по установке, монтажу, сборке, наладке оборудования. Командированные обществом в его представительство, находящееся на территории Российской Федерации, работники непосредственно участвовали в исполнении указанных договоров о производстве сборочно-монтажных работ. Доход, полученный в результате данной деятельности, учитывался постоянным представительством при исчислении налога на прибыль, то есть в данном случае деятельность представительства обусловливалась направлением обществом своих работников для выполнения предусмотренных контрактами работ. Следовательно, расходы общества на выплату своим командированным работникам суточных и заработной платы непосредственно связаны с деятельностью постоянного представительства и понесены для целей его функционирования, поэтому правомерно учтены представительством.
Необходимо отметить, что в данном деле суд признал правомерным отнесение на затраты переданных сумм командировочных расходов, установленных в соответствии с законодательством страны головной организации и превышающих нормы, установленные в РФ.
Также в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2017 N 09АП-5268/2017 по делу N А40-121559/16 суд подтверждает правомерность признания в расходах представительства командировочных расходов работников головной организации, впоследствии переданных по авизо, при этом в суде исследовались персональные данные работников, которые фактически осуществляли данные работы.
Таким образом, из разъяснений по схожим ситуациям, а также выводов судов следует, что организация вправе принять такие расходы при их должном документальном подтверждении, а именно при наличии документов головной белорусской организации, определяющих размер выплаченных командировочных расходов, методики распределения командировочных расходов, разработанной и оформленной головной организацией, акта передачи расходов, а также иных документов, подтверждающих время нахождения/работы водителей на территории РФ по работам представительства.
Г.И. Волынец
Налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
ООО "Компания Альянс"
30.07.2021
