Вопрос: По какой ставке НДФЛ облагается средний заработок, сохраняемый за работником - гражданином РФ, который направлен в длительную загранкомандировку?
Ответ: Средний заработок за время нахождения работника - гражданина РФ в служебной загранкомандировке облагается по ставке 13% или 650 тыс. руб. и 15% при превышении доходов в 5 млн руб. при сохранении статуса налогового резидента РФ, в противном случае - ставка НДФЛ составляет 30%.
Обоснование: При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
Средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации (п. 9 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749).
Таким образом, законодательством Российской Федерации установлено, что за время командировки за работником сохраняется средний заработок, а не производится оплата за фактически отработанное время.
Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Налоговым резидентом признается физическое лицо, фактически находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников в России (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Вознаграждение за аналогичные действия за пределами Российской Федерации относится к доходам от источников за пределами Российской Федерации (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):
от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В зависимости от статуса физического лица НК РФ установлены разные ставки НДФЛ.
Так, для налогового резидента РФ налоговая ставка установлена в размере 13% или 650 тыс. руб. и 15% при превышении порога доходов в 5 млн руб. и 30%, если лицо является нерезидентом (п. 2 ст. 207, п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Учитывая вышеизложенное, полагаем, чтобы определить, по какой ставке НДФЛ облагать средний заработок за время нахождения работника в служебной загранкомандировке, необходимо установить, является или не является работник налоговым резидентом РФ.
У работодателей существует ошибочное мнение: если работник организации является гражданином России, то его доходы всегда должны облагаться по ставке 13% (или 650 тыс. руб. и 15% при превышении порога доходов в 5 млн руб.), но это не так.
Работодатели должны учитывать, что если срок загранкомандировки длительный, то работник - гражданин РФ может перестать быть налоговым резидентом РФ. Как было отмечено выше, это происходит, когда работник находится за границей в течение года больше 183 дней.
При этом это может быть и не одна загранкомандировка, а несколько. Случается, что 183 дня набирается за несколько загранкомандировок.
Последствия утраты статуса резидента РФ свидетельствуют о том, что НДФЛ с доходов работника должен удерживаться по ставке 30%, а не 13% (или 650 тыс. руб. и 15% при превышении порога доходов в 5 млн руб.).
Данный вывод подтверждается в Письме Минфина России от 16.05.2019 N 03-04-05/35316, в котором разъясняется, что выплаты среднего заработка, производимые российской организацией при направлении работника в служебную командировку, не являются вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации и относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
В случае нахождения работников организации в Российской Федерации более 183 календарных дней в течение 12 месяцев, предшествующих дате получения дохода, такие лица будут признаваться налоговыми резидентами Российской Федерации. Доходы указанных лиц в виде среднего заработка, полученные от источников в Российской Федерации, подлежат обложению по ставке 13% (или 650 тыс. руб. и 15% при превышении порога доходов в 5 млн руб.).
Указанные доходы, получаемые работниками организации, не признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации, с учетом положений п. 2 ст. 207 НК РФ подлежат обложению по ставке 30%.
Пример. Определение налоговой ставки по НДФЛ при налогообложении среднего заработка за время нахождения работника - гражданина РФ в служебной загранкомандировке
Работник организации направлен в зарубежную командировку с 1 апреля по 31 октября 2021 г. В приказе по организации указано, что за все время нахождения в загранкомандировке за работником сохраняется средний заработок, а также ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой.
Чтобы определить, по какой ставке НДФЛ (13% или 650 тыс. руб. и 15% при превышении порога доходов в 5 млн руб. или 30%) облагать средний заработок работника за время нахождения его в служебной загранкомандировке, необходимо установить налоговый статус.
С 01.01.2021 по 30.03.2021 (31 дн. + 28 дн. + 31 дн. = 90 дн.) работник находился на территории РФ.
С 01.04.2021 по 31.10.2021 (30 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. + 31 дн. + 30 дн. + 31 дн. = 214 дн.) работник будет находиться в загранкомандировке за пределами территории РФ. Следовательно, он утрачивает статус налогового резидента РФ.
Утрата статуса налогового резидента РФ означает, что все доходы, полученные им в данной организации в 2021 г., должны облагаться НДФЛ по ставке 30%.
Бухгалтеру организации необходимо:
• пересчитать НДФЛ по ставке 30% по доходам работника с 01.01.2021 по 30.03.2021;
• средний заработок, сохраняемый за время зарубежной командировки, облагать НДФЛ по ставке 30%.
Доходы работника, полученные с 01.11.2021 по 31.12.2021, будут облагаться НДФЛ по ставке 30%.
Подготовлено на основе материала
Л.Б. Чернышевой
ООО "ИК Ю-Софт"
03.08.2021
