Вопрос: Как отражается доход от реализации права требования просроченной задолженности по кредитному договору, если сумма, подлежащая получению от цессионария, зависит от выполнения банком определенных условий в отношении данной задолженности?
Ответ: Банку следует проанализировать, передается ли контроль над активом покупателю по договору уступки прав требования по кредитному договору, а также определить наличие всех критериев выручки, ее размер и вероятность получения, сформировав мотивированное профессиональное суждение, основанное на условиях договора и всех известных фактах и обстоятельствах.
Обоснование: В силу п. 1 ст. 389.1 Гражданского кодекса РФ взаимные права и обязанности цедента и цессионария определяются ГК РФ и договором между ними. При этом требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 389.1 ГК РФ). Иными словами, п. 2 рассматриваемой статьи устанавливает общее правило, согласно которому требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на основании которого производится уступка. Отступления от указанного правила могут быть предусмотрены законом или договором, то есть рассматриваемая норма является диспозитивной.
Порядок отражения кредитными организациями на счетах бухгалтерского учета операций с финансовыми активами установлен Положением Банка России от 02.10.2017 N 605-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета кредитными организациями операций по размещению денежных средств по кредитным договорам, операций, связанных с осуществлением сделок по приобретению права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме, операций по обязательствам по выданным банковским гарантиям и предоставлению денежных средств" (далее - Положение N 605-П), в соответствии с п. 1.9 которого балансовая стоимость финансового актива, отражаемого в бухгалтерском учете по амортизированной стоимости, формируется на счетах по учету:
- предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования;
- начисленных расходов по финансовому активу;
- начисленных прочих доходов по финансовому активу;
- начисленных процентов по предоставленным (размещенным) денежным средствам;
- затрат по сделке;
- корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств или вложений в приобретенные права требования;
- резервов на возможные потери;
- корректировок резервов на возможные потери.
Порядок отражения в бухгалтерском учете уступки прав требования по кредитным договорам установлен в п. 4.22 Положения N 605-П, согласно пп. 4.22.1 которого на дату уступки прав требования по кредитным договорам осуществляется начисление процентных доходов в соответствии с п. 2.6 настоящего Положения, прочих доходов, связанных с размещением денежных средств по кредитным договорам, в соответствии с п. 2.9 настоящего Положения, а также затрат по сделке в соответствии с п. 2.4 настоящего Положения, осуществляется корректировка стоимости размещенных денежных средств по кредитным договорам до амортизированной стоимости и, если размещенные денежные средства по кредитным договорам отражаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости, переоценка справедливой стоимости размещенных денежных средств по кредитным договорам.
Списание сумм основного долга осуществляется бухгалтерской записью в соответствии с пп. 4.22.2 п. 4.22 Положения N 605-П:
Дебет счета 61214 "Реализация (уступка) прав требования по заключенным кредитной организацией договорам на предоставление (размещение) денежных средств";
Кредит счетов по учету кредитов предоставленных
Кредит счета 458 "Просроченная задолженность по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам".
Списание начисленных процентов осуществляется бухгалтерской записью согласно пп. 4.22.3 п. 4.22 Положения N 605-П:
Дебет счета 61214;
Кредит счета 459 "Просроченные проценты по предоставленным кредитам и прочим размещенным средствам".
Согласно положениям пп. 4.22.5 п. 4.22 Положения N 605-П суммы резервов на возможные потери, корректировок резервов на возможные потери, корректировок, увеличивающих или уменьшающих стоимость финансовых активов, переоценки, увеличивающей или уменьшающей стоимость финансовых активов, относящиеся к реализованным правам требования, также подлежат отражению на счете 61214.
Отражение выручки от реализации права требования осуществляется бухгалтерской записью (пп. 4.22.6 п. 4.22 Положения N 605-П):
Дебет счетов по учету денежных средств либо счетов по учету требований и обязательств по прочим операциям;
Кредит счета 61214.
Отражение финансового результата осуществляется бухгалтерской записью (пп. 4.22.7 п. 4.22 Положения N 605-П):
- при положительном результате:
Дебет счета 61214;
Кредит счета 70601 (в отчете о финансовых результатах (далее - ОФР) по символам разд. 1 "Доходы (кроме процентных) от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 2 "Операционные доходы");
- при отрицательном результате:
Дебет счетов 70606 "Расходы" (в ОФР по символам разд. 1 "Расходы от операций с предоставленными кредитами и прочими размещенными средствами" ч. 4 "Операционные расходы");
Кредит счета 61214.
При применении Положения N 605-П кредитные организации также руководствуются Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и Разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, а также ч. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (п. 5.1 Положения N 605-П).
Принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, для кредитных организаций определены Положением Банка России от 22.12.2014 N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций" (далее - Положение N 446-П), согласно п. 1.2 которого доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в п. 3.3 настоящего Положения, и происходящее в форме:
- притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества);
- повышения стоимости активов в результате переоценки (за некоторым исключением);
- уменьшения резервов на возможные потери или уменьшения резервов - оценочных обязательств некредитного характера;
- увеличения активов в результате операций по поставке (реализации) активов, выполнению работ, оказанию услуг;
- уменьшения стоимости (списания) обязательств (за исключением уменьшения обязательств по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке, относимых на увеличение добавочного капитала), не связанного с уменьшением или выбытием соответствующих активов.
Доход признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий, а также в соответствии с п. п. 31, 35 - 37 Международного стандарта финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (далее - МСФО (IFRS) 15) (п. п. 3.1, 3.2 Положения N 446-П):
- право на получение этого дохода кредитной организацией вытекает из договора или подтверждено иным соответствующим образом;
- сумма дохода может быть определена;
- отсутствует неопределенность в получении дохода;
- в результате операции по поставке (реализации) актива, выполнению работ, оказанию услуг кредитная организация передала покупателю риски и выгоды, связанные с правом собственности на поставляемый актив, больше не контролирует поставляемый (реализуемый) актив и не участвует в управлении им, или работа принята заказчиком, услуга оказана.
Доходы по операциям поставки (реализации) активов определяются как разница между стоимостью полученного или причитающегося возмещения (выручкой от реализации) и балансовой стоимостью активов и признаются в бухгалтерском учете на дату передачи покупателю контроля на поставляемый (реализуемый) актив независимо от договорных условий оплаты, то есть аванса, задатка, отсрочки, рассрочки.
Так, согласно положениям п. 9 МСФО (IFRS) 15 организация должна убедиться, что получение возмещения в обмен на товары или услуги является вероятным. Оценивая вероятность получения суммы возмещения, организация должна принимать во внимание только способность и намерение покупателя выплатить данную сумму возмещения при наступлении срока платежа. Сумма возмещения, право на которое будет иметь организация, может быть меньше, чем цена, указанная в договоре, если возмещение является переменным, поскольку организация может предложить покупателю уступку в цене.
По совокупности норм п. п. 14 - 16 МСФО (IFRS) 15 организация вправе признать выручку по договору, который не удовлетворяет критериям в п. 9 МСФО (IFRS) 15 только в случае наступления любого из событий ниже:
а) у организации не осталось обязанностей по передаче товаров или услуг покупателю и все либо практически все возмещение, обещанное покупателем, было получено организацией и не подлежит возврату; либо
б) договор был расторгнут, а полученное от покупателя возмещение не подлежит возврату.
До наступления указанных событий полученное от покупателя возмещение признается в качестве обязательства.
В п. 31 МСФО (IFRS) 15 указано, что организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.
Контроль над активом означает, что покупатель может определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива (п. 33 МСФО (IFRS) 15), а также препятствовать определению способа использования и получению выгод другими организациями.
Как определено в п. 35 МСФО (IFRS) 15, организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если удовлетворяется любой из следующих критериев:
а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды, связанные с выполнением организацией указанной обязанности по мере ее выполнения организацией;
б) в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива; либо
в) выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который организация может использовать для альтернативных целей (см. п. 36), и при этом организация обладает юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.
Также согласно положениям п. 37 МСФО (IFRS) 15 организация должна проанализировать условия договора, а также законодательные акты, применимые к договору, при решении вопроса о том, обладает ли она юридически защищенным правом на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ в соответствии с п. 35(c) МСФО (IFRS) 15. Право на получение платы за выполненную к настоящему времени часть работ необязательно должно быть представлено фиксированной суммой. Однако в любой момент времени на протяжении срока действия договора организация должна иметь право на сумму, которая как минимум компенсирует организации выполненную к настоящему времени часть работ в случае, если покупатель или другая сторона расторгнет договор по основаниям иным, нежели неисполнение организацией своих обязанностей по договору. Пункты B9 - B13 Приложения B к МСФО (IFRS) 15 содержат руководство по оценке существования и юридической защищенности права на получение платы, а также того, является ли право организации на получение платы основанием для истребования платы за выполненную к настоящему времени часть работ.
Основываясь на указанном выше, банку следует проанализировать, передается ли контроль над активом покупателю по договору уступки прав требования по кредитному договору, а также определить наличие всех указанных в п. п. 9, 31, 35 - 37 МСФО (IFRS) 15 критериев выручки, ее размер и вероятность получения, сформировав мотивированное профессиональное суждение, основанное на условиях договора и всех известных фактах и обстоятельствах.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
28.09.2021
