Вопрос: Организация планирует приобрести Международный сертификат ISO 45001:2018 "Системы менеджмента охраны здоровья и безопасности труда. Требования и руководство по применению" у иностранной организации.
1. Обязателен ли и имеет ли правовую силу этот сертификат международного образца на территории РФ?
2. Возникнет ли у организации обязанность налогового агента по удержанию НДС на территории РФ?
3. Возникнет ли у организации обязанность налогового агента по удержанию налога на прибыль на территории РФ?
4. Можно ли расходы на сертификацию учесть в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: 1. Международный стандарт ISO 45001:2018 может применяться на территории РФ на добровольной основе.
2. По нашему мнению, услуги по международной сертификации не подлежат налогообложению НДС на территории РФ.
3. Доход иностранной организации от оказания услуг по сертификации на территории РФ не будет подлежать обложению налогом на прибыль.
4. По нашему мнению, организация вправе учесть расходы на сертификацию в целях исчисления налога на прибыль.
Обоснование: 1. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" (далее - Закон N 184-ФЗ) сертификация - форма осуществляемого органом по сертификации подтверждения соответствия объектов требованиям технических регламентов, документам по стандартизации или условиям договоров.
В силу п. 1 ст. 20 Закона N 184-ФЗ подтверждение соответствия на территории РФ может носить добровольный или обязательный характер.
Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (п. 2 ст. 20 Закона N 184-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 21 Закона N 184-ФЗ установлено, что добровольное подтверждение соответствия осуществляется по инициативе заявителя на условиях договора между заявителем и органом по сертификации. Добровольное подтверждение соответствия может осуществляться для установления соответствия документам по стандартизации, системам добровольной сертификации, условиям договоров.
Объектами добровольного подтверждения соответствия являются продукция, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работы и услуги, а также иные объекты, в отношении которых документами по стандартизации, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются требования.
В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 29.06.2015 N 162-ФЗ "О стандартизации в Российской Федерации" стандартизация в РФ основывается, в частности, на следующих принципах:
1) добровольность применения документов по стандартизации;
2) обязательность применения документов по стандартизации в отношении объектов стандартизации, предусмотренных ст. 6 настоящего Федерального закона, а также включенных в определенный Правительством РФ перечень документов по стандартизации, обязательное применение которых обеспечивает безопасность дорожного движения при его организации на территории РФ.
В настоящее время введен в действие ГОСТ Р ИСО 45001-2020 "Национальный стандарт Российской Федерации. Системы менеджмента безопасности труда и охраны здоровья. Требования и руководство по применению" (утвержден и введен в действие Приказом Росстандарта от 28.08.2020 N 581-ст) (далее - ГОСТ Р ИСО 45001-2020), который не является обязательным к применению.
ГОСТ Р ИСО 45001-2020 идентичен международному стандарту ИСО 45001:2018 "Системы менеджмента безопасности труда и охраны здоровья. Требования и руководство по применению" (ISO 45001:2018 "Occupational health and safety management systems - Requirements with guidance for use", IDT) (далее - международный стандарт ISO 45001:2018).
В силу ч. 2 ст. 26 Федерального закона N 162-ФЗ условия применения международных стандартов, региональных стандартов, межгосударственных стандартов, региональных сводов правил, стандартов иностранных государств, сводов правил иностранных государств, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований утвержденного технического регламента или которые содержат правила и методы исследований (испытаний) и измерений, в том числе правила отбора образцов, необходимые для применения и исполнения утвержденного технического регламента и осуществления оценки соответствия, устанавливаются в соответствии с Законом N 184-ФЗ.
На основании п. п. 1, 3 ст. 44 Закона N 184-ФЗ технические регламенты, а также национальные стандарты РФ, международные стандарты, региональные стандарты, своды правил, региональные своды правил, стандарты иностранных государств и своды правил иностранных государств, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований принятого технического регламента или которые содержат правила и методы исследований (испытаний) и измерений, в том числе правила отбора образцов, необходимые для применения и исполнения принятого технического регламента и осуществления оценки соответствия, составляют Федеральный информационный фонд технических регламентов и стандартов.
Международные стандарты, региональные стандарты, региональные своды правил, стандарты иностранных государств и своды правил иностранных государств, в результате применения которых на добровольной основе обеспечивается соблюдение требований принятого технического регламента или которые содержат правила и методы исследований (испытаний) и измерений, в том числе правила отбора образцов, необходимые для применения и исполнения принятого технического регламента и осуществления оценки соответствия, подлежат регистрации в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов.
Отметим, что международный стандарт ISO 45001:2018 зарегистрирован в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов.
На основании изложенного считаем, что международный стандарт ISO 45001:2018 может применяться на территории РФ на добровольной основе.
2. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
Таким образом, реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС.
Порядок определения места реализации услуг установлен нормами ст. 148 НК РФ.
В силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).
По нашему мнению, услуги по международной сертификации прямо не поименованы в пп. 1 - 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в связи с чем такие услуги, оказываемые иностранной организацией, не подлежат налогообложению НДС на территории РФ. Данный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 15.12.2020 N 03-07-08/109805.
3. В соответствии с п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью в целях настоящей главы признается:
1) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой;
3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Таким образом, для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в РФ, перечень которых определен положениями ст. 309 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных от источников в РФ, которые облагаются налогом на прибыль на территории РФ.
Согласно п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в пп. 5 и 6 п. 1 настоящей статьи, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Отметим, что доходы от оказания услуг по международной сертификации в п. 1 ст. 309 НК РФ прямо не поименованы.
На основании изложенного считаем, что доход от оказания услуг по сертификации на территории РФ не будет подлежать обложению налогом на прибыль в силу п. 2 ст. 309 НК РФ. Применение положений международного договора в данном случае не требуется.
Следовательно, организации не нужно запрашивать у иностранной организации сертификат резидентства, документ, подтверждающий фактического получателя дохода, и документ, подтверждающий отсутствие постоянного представительства.
4. В соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, следующие расходы налогоплательщика:
- расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны (пп. 2);
- расходы, связанные с внедрением технологий производства, а также методов организации производства и управления (пп. 35);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49).
Из аннотации к международному стандарту ISO 45001:2018, размещенной на сайте Российского института стандартизации, следует, что настоящий стандарт устанавливает требования к системе менеджмента охраны здоровья и безопасности труда (ОЗБТ) с рекомендациями по их применению, чтобы дать возможность организации обеспечить безопасные и здоровые условия труда за счет предотвращения производственных травм и ущерба для здоровья, а также принятия предупреждающих мер по улучшению показателей в области ОЗБТ. Настоящий стандарт применим к любой организации, которая желает разработать, внедрить и поддерживать систему менеджмента ОЗБТ для улучшения состояния в сфере охраны здоровья и безопасности труда, исключения опасностей и минимизации рисков в области ОЗБТ (включая слабые места системы), реализации возможностей в сфере ОЗБТ, а также принятия мер в отношении несоответствий требованиям системы менеджмента ОЗБТ, связанных с деятельностью организации.
Таким образом, международный стандарт ISO 45001:2018 применяется не в отношении товаров, услуг, а в целях разработки, внедрения и поддержания системы охраны здоровья и безопасности труда.
В связи с чем можно сделать вывод о том, что пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ к рассматриваемому нами случаю неприменим.
Между тем внедрение и разработка системы охраны здоровья и безопасности труда могут расцениваться в качестве внедрения методов организации производства и управления, в связи с чем расходы на международный стандарт ISO 45001:2018 могут учитываться в составе прочих расходов на основании положений пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, такие расходы могут учитываться в качестве других прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом необходимым условием для признания расходов является их соответствие критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым:
- расходы прямо не поименованы в ст. 270 НК РФ;
- расходы документально подтверждены;
- расходы экономически обоснованны и направлены на получение дохода.
По нашему мнению, рассматриваемые нами расходы экономически обоснованны и направлены на получение дохода в силу следующего.
Статьей 18 Закона N 184-ФЗ предусмотрено, что подтверждение соответствия осуществляется в целях:
- удостоверения соответствия продукции, процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, работ, услуг или иных объектов техническим регламентам, документам по стандартизации, условиям договоров;
- содействия приобретателям, в том числе потребителям, в компетентном выборе продукции, работ, услуг;
- повышения конкурентоспособности продукции, работ, услуг на российском и международном рынках;
- создания условий для обеспечения свободного перемещения товаров по территории РФ, а также для осуществления международного экономического, научно-технического сотрудничества и международной торговли.
По нашему мнению, внедрение международного стандарта, на основании которого в деятельности организации будут осуществляться разработка, внедрение и поддержание системы охраны здоровья и безопасности труда работников, само по себе является достаточным аргументом экономической обоснованности и направленности на получение дохода.
Дополнительным аргументом в пользу обоснованности расходов будет являться повышение конкурентных преимуществ организации на рынке труда в связи с тем, что условия труда работников будут соответствовать требованиям международных стандартов. Кроме того, считаем, что существование ГОСТ Р ИСО 45001-2020, идентичного международному стандарту ISO 45001:2018, не лишает организацию возможности признать расходы на международную сертификацию в целях исчисления налога на прибыль, поскольку международный стандарт может применяться на территории РФ, а выбор национального или международного стандарта зависит от того, на какой экономический рынок ориентирована организация (российский или международный).
Вывод о том, что расходы на добровольную сертификацию могут учитываться в целях исчисления налога на прибыль, подтверждается в письмах налоговых и финансовых органов и судебных решениях (Письма УФНС России по г. Москве от 31.12.2010 N 16-15/138412@, Минфина России от 04.09.2013 N 03-03-06/1/36419, Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2008 по делу N А11-2795/2008-К2-27/96).
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
10.09.2021
