Вопрос: Организация арендовала квартиру для проживания квалифицированного работника из другого региона. Это предусмотрено условиями трудового договора. В квартире за счет работодателя сделан косметический ремонт. Можно ли учесть затраты на аренду и ремонт квартиры в составе расходов в целях налога на прибыль и принять НДС к вычету?
Ответ: Затраты на аренду и ремонт квартиры работнику, переехавшему на работу из другого региона, организация вправе в полном объеме включить в состав расходов по налогу на прибыль. Данная позиция подтверждается судебной практикой. Однако следует учитывать, что по данному вопросу имеется противоположная позиция Минфина России.
НДС может быть предъявлен к вычету по расходам, связанным с ремонтом квартиры, при выполнении всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
Обоснование: Компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами (ст. 164 ТК РФ).
Выплата компенсации предусмотрена также при переезде на работу в другую местность (ст. 165 ТК РФ).
При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику (ст. 169 ТК РФ):
- расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
- расходы на обустройство на новом месте жительства.
Порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность работникам других работодателей определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.
Действующее трудовое законодательство не содержит разъяснений о том, включают ли расходы на обустройство на новом месте жительства оплату жилья.
Налог на прибыль
В гл. 25 Налогового кодекса РФ отсутствует специальная норма, позволяющая учитывать в составе расходов по налогу на прибыль затраты, связанные с арендой жилья для работников.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Возможны следующие варианты учета расходов на аренду и ремонт квартиры для иногородних работников организации.
1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации (пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не расшифровывает понятие "подъемные".
Для целей гл. 25 НК РФ под подъемными следует понимать суммы компенсационного характера, выплачиваемые работодателем в соответствии с законодательством Российской Федерации при переезде работника на работу в другую местность (подъемное пособие) (Письмо Минфина России от 26.05.2008 N 03-04-06-01/140).
Для коммерческих организаций нормативов расходов на обустройство на новом месте жительства не установлено. Указанные затраты могут быть учтены в пределах размеров, определенных сторонами трудового договора (Письма Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16789; от 18.11.2014 N 03-04-06/58173).
В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2 суд пришел к выводу о правомерном учете расходов на оплату проживания директора общества в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ.
2. В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ч. 1 ст. 255 НК РФ).
К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся в том числе другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Наем жилья является неотъемлемой частью обустройства на новом месте жительства и, следовательно, оплата найма подпадает под понятие компенсации, предусмотренной ч. 2 ст. 164 ТК РФ (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.08.2014 N Ф07-6326/2014 по делу N А56-50900/2013).
В Постановлении ФАС Центрального округа от 29.09.2010 по делу N А23-5464/2009А-14-233 суд признал правомерным учет расходов общества на оплату аренды жилья для работников на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2007 N А19-15320/06-15-Ф02-1153/07-С1 по делу N А19-15320/06-15.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу N А56-47663/2006 суд указал, что в соответствии с п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ перечень предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором расходов налогоплательщика, произведенных в пользу работника, учитываемых при исчислении налога на прибыль, является открытым. Следовательно, расходы на оплату проживания работника подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании ст. 255 НК РФ.
По мнению Минфина России, расходы на оплату найма (аренды) жилого помещения, возмещаемые организацией своему работнику в соответствии с условиями трудового договора, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли только в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.
В обоснование своих выводов Минфин России ссылается на ст. 131 ТК РФ, согласно которой доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (Письма Минфина России от 28.10.2010 N 03-03-06/1/671, от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, от 08.08.2007 N 03-03-06/2/149).
В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 12.09.2014 N Ф05-9828/14 по делу N А40-9805/14 указано, что установленное ст. 131 ТК РФ 20%-ное ограничение выплат в неденежной форме распространяется только на заработную плату работников организации и не подлежит применению к иным выплатам в пользу работников работодателем, к которым в том числе относится оплата найма жилых помещений для работников.
Таким образом, поскольку обязанность организации компенсировать стоимость аренды жилья работнику, переехавшему на работу в другую местность, предусмотрена трудовым договором, организация вправе в полном объеме включить ее в состав расходов по налогу на прибыль.
3. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
То есть перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не является закрытым. Главным критерием является соответствие таких расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы на наем жилых помещений для своих работников в любом случае могли быть учтены обществом на основании п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ или пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как иные документально подтвержденные и экономически обоснованные расходы, поскольку понесены для обеспечения деятельности организации (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 01.10.2015 N Ф05-11410/2015 по делу N А40-6591/15).
Вместе с тем в Письме от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710 Минфин России возражал против учета подобных расходов в составе прочих расходов, указав, что возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленное в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме).
Если расходы работодателя на возмещение затрат иногородних работников по найму жилого помещения являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ.
В случае если расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, то, по мнению Минфина России, такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ) (Письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-15-06/19723, от 14.01.2019 N 03-04-06/1153).
В другом письме Минфин России разъяснил, что выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, не входят в систему оплаты труда, следовательно, возмещение работникам расходов, предусмотренных разд. VII "Гарантии и компенсации" ТК РФ, относится к компенсации затрат, связанных с выполнением ими трудовых обязанностей, и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом отмечено, что возмещение расходов работника, связанных с удовлетворением его социально-хозяйственных потребностей, не может рассматриваться как осуществленные в рамках деятельности самой организации. Данные выплаты могут осуществляться только в качестве системы оплаты труда, принятой в организации (оплата труда в натуральной форме). Поэтому компенсация расходов работника на наем жилого помещения не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (Письмо Минфина России от 12.01.2018 N 03-03-06/1/823).
Согласно разъяснениям ФНС России расходы работодателя на возмещение затрат иногородних работников на наем жилого помещения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе расходов, если данные расходы являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре, а также их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (Письмо ФНС России от 17.10.2017 N ГД-4-11/20938@).
Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 14.09.2016 N 03-04-06/53726, от 14.11.2016 N 03-03-06/1/66710.
Учитывая, что в рассматриваемой ситуации обязанность организации компенсировать аренду жилья предусмотрена в трудовом договоре, наиболее приемлемым представляется вариант учета компенсации в полном объеме по п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).
Текущий ремонт сданного внаем жилого помещения является обязанностью нанимателя, если иное не установлено договором найма жилого помещения (п. 1 ст. 681 ГК РФ).
Перечень работ, относящихся к текущему ремонту, приведен в Приложении N 7 к Правилам и нормам технической эксплуатации жилищного фонда, утвержденным Постановлением Госстроя России от 27.09.2003 N 170.
Расходы на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).
Указанное положение применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).
На основании изложенного расходы организации на ремонт жилья, предоставляемого для проживания квалифицированного работника из другого региона, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль организаций в составе прочих расходов.
НДС
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ).
При толковании пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ необходимо иметь в виду, что гражданское законодательство различает правоотношения по предоставлению (передаче) имущества во владение и (или) пользование и правоотношения, возникающие по поводу эксплуатации, содержания и ремонта полученного во владение (пользование) имущества (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 05.10.2007 N 57 "О некоторых вопросах практики рассмотрения арбитражными судами дел, касающихся взимания налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с предоставлением жилых помещений в пользование, а также с их обеспечением коммунальными услугами и с содержанием, эксплуатацией и ремонтом общего имущества многоквартирных домов").
От налогообложения подлежит освобождению только плата за пользование, то есть за наем жилого помещения (Постановление ФАС Поволжского округа от 28.09.2010 по делу N А12-3542/2010).
Таким образом, НДС может быть предъявлен к вычету на основании счета-фактуры, выставленного подрядной организацией за ремонт квартиры, при выполнении всех условий, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
10.09.2021
