Вопрос: Как учитываются доходы и расходы в целях налога на прибыль, УСН при получении субсидии по Постановлению Правительства РФ от 07.09.2021 N 1513 на период нерабочих дней? Облагаются ли НДФЛ и страховыми взносами суммы заработной платы, выплаченные за счет данной субсидии? Каковы особенности отражения данных сумм в форме 6-НДФЛ и РСВ?
Ответ: Указанная субсидия не подлежит включению в налогооблагаемые доходы ни по УСН, ни по налогу на прибыль. В свою очередь, расходы, произведенные за счет данной субсидии, не учитываются в налогооблагаемых расходах. Сумма заработной платы, выплаченная за счет средств субсидии, не будет облагаться НДФЛ и страховыми взносами в размере, не превышающем 12 792 руб., в случае выплаты в календарном месяце получения такой субсидии или в следующем за ним календарном месяце. В части отражения в расчете по форме 6-НДФЛ необходимо отметить, что, в случае если начисленная выплата составила менее указанной суммы, в расчете она не отражается, при этом организации необходимо будет представить пояснения в рамках поступившего требования от ФНС России по контрольным соотношениям данного расчета. В случае если сумма больше, то ее необходимо указать в расчете по форме 6-НДФЛ. В расчете по страховым взносам данная сумма указывается независимо от суммы выплаты.
Обоснование: Постановлением Правительства РФ от 07.09.2021 N 1513 утверждены Правила предоставления из федерального бюджета субсидий субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции. Субсидии предоставляются в целях частичной компенсации затрат получателей субсидий, связанных с нерабочими днями и (или) введенными ограничительными мероприятиями (карантином) (п. 1 указанных Правил).
В связи с вступлением в силу Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в Налоговый кодекс РФ внесены изменения в части налогообложения полученных субсидий. Данные изменения распространяются на доходы, полученные начиная с налогового периода 2021 г. (п. 8 ст. 3 Федерального закона N 382-ФЗ).
При определении налоговой базы в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ. Согласно пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ данные доходы также не учитываются при определении налоговой базы по УСН.
Так, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде субсидий (за исключением субсидий на компенсацию процентных ставок по кредитам), полученных из федерального и (или) регионального бюджета в связи с неблагоприятной ситуацией, связанной с распространением новой коронавирусной инфекции, налогоплательщиками, включенными по состоянию на дату получения субсидии в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства и (или) относящимися к социально ориентированным некоммерческим организациям (пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Соответственно, полученные субсидии не учитываются в доходах в целях налогообложения при применении УСН (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).
При этом необходимо учесть, что и расходы, осуществленные за счет такой субсидии, не учитываются в расходах, определяемых в целях налогообложения по налогу на прибыль и УСН (п. 48.26 ст. 270, ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы в виде оплаты труда работников в размере, не превышающем 12 792 руб., выплаченные работодателями, получившими субсидии из федерального бюджета, предоставляемые субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции в целях частичной компенсации их затрат, связанных с осуществлением ими деятельности в условиях нерабочих дней в октябре и ноябре 2021 г., а также с проведением в 2021 г. мероприятий по адаптации к требованиям о посещении предприятий в отдельных сферах экономики при условии наличия QR-кодов и (или) к иным ограничениям деятельности, направленным на недопущение распространения новой коронавирусной инфекции. Указанные доходы освобождаются от налогообложения однократно в календарном месяце получения такой субсидии или в следующем за ним календарном месяце (п. 89 ст. 217 НК РФ).
Соответственно, если из сумм полученной субсидии работодатель начислит зарплату в размере не более 12 792 руб. и выплатит ее либо в месяце получения субсидии, либо в следующем месяце, данная сумма в отношении каждого работника не будет облагаться НДФЛ.
В случае если сумма начисленной работодателем зарплаты в отношении работника составит большую сумму, чем установленный необлагаемый размер (12 792 руб.), и выплатят ее либо в месяце получения субсидии, либо в следующем месяце, то налогом будет облагаться сумма, превышающая 12 792 руб.
В случае если работодатель направит субсидию на выплату зарплаты не в месяце получения субсидии и не в следующем после месяца получения субсидии, а позднее, тогда освобождение, предусмотренное п. 89 ст. 217 НК РФ, не будет применяться и вся зарплата будет облагаться НДФЛ в общем порядке.
Например, субсидию организация получила в ноябре 2021 г. Организация направила данную субсидию в ноябре или в декабре 2021 г. на выплату заработной платы. В таком случае сумма в размере 12 792 руб. в отношении каждого работника не будет облагаться НДФЛ. В случае если субсидия будет направлена на выплату зарплаты в январе 2022 г., тогда освобождение, предусмотренное п. 89 ст. 217 НК РФ, не применяется и такая зарплата облагается НДФЛ в общеустановленном порядке.
В отношении указания данных сумм (субсидии, направленной на выплату зарплаты) в расчете 6-НДФЛ необходимо отметить следующее.
Согласно разъяснениям по заполнению ранее действующей формы расчета 6-НДФЛ, указанным в Письмах УФНС России по г. Москве от 14.03.2018 N 20-14/052437@, ФНС России от 11.04.2019 N БС-4-11/6839@, доходы, освобождаемые от налогообложения в полном либо частичном размере в соответствии со ст. 217 НК РФ, не подлежали отражению в них.
Также исходя из разъяснений налоговых органов в отношении ранее действующей формы справки 2-НДФЛ доходы, не облагаемые НДФЛ, в том числе не облагаемые в пределах установленного размера за налоговый период, если указанный размер не был превышен, могли не отражаться в справке (Письмо Минфина России от 02.04.2019 N 03-04-05/22860). Вместо справки по форме 2-НДФЛ с 2021 г. при представлении расчета по форме 6-НДФЛ по итогам налогового периода заполняется Приложение N 1 к расчету "Справка о доходах и суммах налога физического лица" (далее - Справка), в которой отражаются сведения о доходах физического лица истекшего налогового периода (п. 5.1 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), утвержденного Приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@).
Соответственно, если необлагаемые доходы не отражены в поле 110 разд. 2 расчета 6-НДФЛ и в поле "Общая сумма дохода" разд. 2 Справки, то будет выполняться п. 1.5 внутридокументных Контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности, доведенных Письмом ФНС России от 23.03.2021 N БС-4-11/3759@.
Применяя разъяснения к ныне действующим формам, можно сделать вывод, что сумма зарплаты, не облагаемая в соответствии с п. 89 ст. 217 НК РФ, не включается в расчет по форме 6-НДФЛ, в случае если сумма не превышает установленный необлагаемый размер 12 792 руб. в отношении одного работника.
В случае если сумма зарплаты превышает установленный необлагаемый лимит, то она подлежит включению в соответствующие строки расчета 6-НДФЛ в сумме такого превышения в общем порядке.
Однако, учитывая контрольное соотношение, предусмотренное п. 5.1 Приложения к Письму ФНС России от 23.03.2021 N БС-4-11/3759@ "О контрольных соотношениях показателей формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), утвержденной Приказом ФНС России от 15.10.2020 N ЕД-7-11/753@", будет выявлено несоответствие между суммой, перечисленной на банковский лицевой счет работника, и суммой, указанной в расчете по форме 6-НДФЛ. При выявлении такого несоответствия налоговыми органами будет направлено требование о представлении пояснений. Соответственно, налоговому агенту в ответ на данное требование необходимо будет представить соответствующие пояснения.
Также не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков суммы выплат работникам в размере, не превышающем 12 792 руб. на одного работника, выплаченные работодателями, получившими субсидии из федерального бюджета, предоставляемые субъектам малого и среднего предпринимательства и социально ориентированным некоммерческим организациям в условиях ухудшения ситуации в результате распространения новой коронавирусной инфекции в целях частичной компенсации их затрат, связанных с осуществлением ими деятельности в условиях нерабочих дней в октябре и ноябре 2021 г., а также с проведением в 2021 г. мероприятий по адаптации к требованиям о посещении предприятий в отдельных сферах экономики при условии наличия QR-кодов и (или) к иным ограничениям деятельности, направленным на недопущение распространения новой коронавирусной инфекции. Указанные доходы исключаются из базы для исчисления страховых взносов однократно в календарном месяце получения такой субсидии или в следующем за ним календарном месяце (пп. 17 п. 1 ст. 422 НК РФ).
То есть в отношении налогообложения выплат страховыми взносами действует порядок, аналогичный НДФЛ.
Однако необходимо отметить, что в отношении расчета по страховым взносам, в отличие от расчета 6-НДФЛ, порядок заполнения прямо предусматривает включение необлагаемых сумм в расчет. Так, п. 6.6 Порядка заполнения формы расчета по страховым взносам, утвержденного Приказом ФНС России от 18.09.2019 N ММВ-7-11/470@ (далее - Порядок N ММВ-7-11/470@), предусматривается, что по строке 040 подраздела 1.1 в соответствующих графах отражаются суммы выплат и иных вознаграждений, не подлежащие обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в соответствии со ст. 422 НК РФ и в соответствии с международными договорами, нарастающим итогом с начала расчетного периода, а также за первый, второй и третий месяц из последних трех месяцев расчетного (отчетного) периода соответственно. Кроме того, необходимо показать необлагаемую сумму по соответствующему работнику в подразделе 3.2.1 разд. 3 расчета только в общей сумме выплат в графе 140 (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 21.22 Порядка N ММВ-7-11/470@).
Отметим, в отношении заполнения расчета по страховым взносам с отчета за период I квартал 2022 г. действует аналогичный порядок, предусмотренный п. 5.6 Порядка заполнения формы расчета по страховым взносам, утвержденного Приказом ФНС России от 06.10.2021 N ЕД-7-11/875@ (п. 3 Приказа ФНС России N ЕД-7-11/875@).
Г.И. Волынец
Налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
ООО "Компания Альянс"
13.12.2021
