Правомерно ли включение в договор налоговых оговорок?
Включение в договор налоговых оговорок является правомерным, если их цель - защита прав сторон договора или уточнение его условий. Неправомерными являются оговорки, перекладывающие обязательства стороны договора на контрагента, а также оговорки в договорах, содержание которых предписано законодательством.
Налоговая оговорка - это условие в гражданско-правовом договоре, в том числе внешнеторговом контракте, устанавливающее, что каждая из сторон обязана уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся на территории своей страны в связи с выполнением данного договора, контракта.
Обратите внимание! К налоговой оговорке относят также условия договора по перенесению или возложению обязанности по уплате налога на одну из сторон. Законодательством РФ не предусмотрена возможность делегирования по договору обязанности по уплате налога на контрагента, если в силу закона эта обязанность лежит на другой стороне.
Следует отметить, что законодательных требований по включению оговорок в договор нет. Сторона по договору не вправе принуждать другую сторону сделки к внесению таких формулировок в договор. С другой стороны, участник сделки не может аргументировать свой отказ включить оговорки в документ только отсутствием законодательных требований. В этом вопросе стороны должны искать компромиссный вариант текста договора, который будет учитывать интересы всех участников сделки.
Формулировки налоговых оговорок в договоре
Формулировки налоговых оговорок в договоре различаются в зависимости от поставленных целей. Например, налоговая оговорка может выступать как инструмент защиты от неправомерных действий контрагентов, либо являться гарантией сотрудничества с плательщиком НДС, либо представлять собой требование к контрагенту своевременно исполнять обязательства по уплате налогов.
Налоговые оговорки как способ защиты имущественных интересов от неправомерных действий контрагентов
Стороны включают оговорки в договор, чтобы предотвратить финансовые потери в виде штрафов, пеней или налоговых доначислений по вине контрагента. Если в договоре сложившаяся ситуация оговорена, то виновная сторона должна будет покрыть убытки другой стороне исходя из следующего.
Для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты во избежание предъявления претензий налоговыми органами и осуществления дополнительной защиты своих имущественных интересов при заключении договора с контрагентом стороны имеют право на применение некоторых гражданско-правовых инструментов. К примеру, можно предусмотреть пункт о компенсации потерь, которые могут возникнуть в связи с наступлением заранее оговоренных в договоре обстоятельств (ст. 406.1 ГК РФ). Также в договоре можно учесть положения, касающиеся заверения об обстоятельствах, которые будут регламентировать процедуру возмещения потерь, возникших по причине недостоверности представленных сведений одной из сторон (ст. 431.2 ГК РФ). Включение такой оговорки в договор помогает подстраховаться от убытков, понесенных по вине другой стороны сделки.
Пример. Налоговая оговорка о компенсации потерь, возникающих в связи с наступлением заранее оговоренных обстоятельств
"1. Особые условия:
1.1 Поставщик, в соответствии со ст. 406.1 ГК РФ, возмещает покупателю все имущественные потери последнего, возникшие:
• в связи с предъявлением налоговыми органами требований об уплате налогов (пеней, штрафов), в результате отказа в применении налоговых вычетов по НДС по приобретенным товарам и (или) из-за исключения стоимости товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком;
• в связи с предъявлением третьими лицами, купившими у покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения по причинам, связанным с поставщиком.
1.2. Указанные в п. 1.1 настоящего договора имущественные потери возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность поставщика возместить потери".
Пример. Заверение об обстоятельствах
"1. Гарантии и обязательства:
1.1. Продавец гарантирует, что:
• зарегистрирован в ЕГРЮЛ надлежащим образом;
• уплачивает все обязательные налоги и сборы, ведет бухгалтерский и налоговый учет, а также своевременно подает в налоговые и иные госорганы отчетность;
• его исполнительный орган находится и осуществляет функции управления по месту регистрации юридического лица и в нем нет дисквалифицированных лиц;
и т.д.
1.2. Если продавец нарушит указанные гарантии или законодательство, он обязуется возместить покупателю убытки, которые последний понес вследствие таких нарушений. При этом правонарушения должны быть отражены в соответствующих решениях налоговых органов. Срок возмещения убытков - 20 календарных дней со дня получения мотивированного требования от покупателя";
или
"1. Покупатель (его работники) не имеет возможности влиять, не влияет и не будет влиять на условия и результат экономической деятельности поставщика и его контрагентов, манипулировать условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственно создавать условия для использования налоговых преференций.
2. Поставщик не осуществляет и не будет осуществлять в ходе исполнения настоящего договора уменьшение налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности; совершения действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создания схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; неотражения дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также отражения в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.
3. Основной целью совершения сделок (операций) по настоящему договору не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога.
4. Стороны определили, что вышеизложенные заверения об обстоятельствах имеют существенное значение для покупателя и покупатель при исполнении договора будет полагаться на данные заверения об обстоятельствах.
5. При недостоверности данных заверений об обстоятельствах, а равно при ненадлежащем исполнении поставщиком требований действующего налогового законодательства Российской Федерации, в том числе в части своевременного декларирования и уплаты налогов, представления достоверной налоговой отчетности, совершения иных предусмотренных налоговым законодательством обязанностей, поставщик обязан в полном объеме возместить покупателю причиненные убытки, в том числе возникшие в результате отказа покупателю в возмещении причитающихся ему сумм налогов, доначислении налогов, начислении пеней, наложении штрафов".
Налоговые оговорки по НДС
Оговорки, касающиеся налогообложения в договорах, могут стать гарантией того, что сторона сотрудничает с организацией - плательщиком НДС. Для этого нужно включить в соглашение фразу, что, например, сумма НДС равна 20% от стоимости договора.
При этом, поскольку формирование цены относится к компетенции сторон и на изменение субъекта обязанности по уплате налога не влияет, стороны свободны в применении налоговой оговорки относительно способа определения включения (невключения) НДС в цену товара (работы, услуги), то есть либо начисления этой суммы сверх цены, либо включения НДС в цену товара.
Пример. Налоговая оговорка о включении (невключении) НДС в цену товара
1. "Цена 120 руб., в том числе НДС 20%".
2. "Цена 100 руб. без учета НДС".
Если участник сделки применяет нулевую ставку НДС, то в договор можно включить оговорку о том, что "для применения нулевой ставки НДС организация представляет обществу соответствующий комплект документов. Несвоевременное представление данного комплекта или его неполнота является основанием для применения исполнителем ставки НДС в размере 20%".
Помимо этого, в договоре можно предусмотреть оговорку на случай изменения ставки НДС. Такая оговорка будет содержать положения о том, изменяется ли цена договора при увеличении (уменьшении) ставки НДС или остается неизменной.
Налоговая оговорка во внешнеторговых контрактах
Все вышесказанное в полной мере применяется к внешнеторговым договорам. Исключение составляют случаи, когда содержание соответствующего условия договора непосредственно предписано законом, иными правовыми актами или международными соглашениями.
На практике во внешнеторговых контрактах налоговая оговорка зачастую звучит следующим образом: "Каждая из договаривающихся сторон обязуется уплатить за свой счет все налоги и сборы, полагающиеся по данной сделке на территории своей страны".
Исполнение налоговых оговорок налоговым агентом
По общему правилу если в рамках совершаемой сделки у ее участника возникают обязанности налогового агента, то в договор нельзя внести налоговую оговорку, которая бы позволила перенести обязанность по уплате налога (НДС, налога на прибыль, НДФЛ) на другого субъекта хозяйственной деятельности, если иное не предусмотрено законом (п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 24, ст. 161, п. 9 ст. 226, ст. 310 НК РФ). Обязанность налогового агента должна быть исполнена тем, на кого эта обязанность возложена законом. Нормы налогового законодательства в указанной части являются императивными и не могут быть изменены по желанию сторон.
Соответственно, возложение обязанности налогового агента в силу договора (на основании налоговой оговорки) на иного субъекта является по общему правилу незаконным и не является основанием для исполнения обязанности. При этом привлечение контрагента к ответственности за неисполнение договорной обязанности также незаконно, поскольку на него не может быть возложена ответственность за действия либо бездействие других налогоплательщиков (налоговых агентов).
Второй возможный вид налоговой оговорки о том, что налоговый агент уплачивает налог за счет собственных средств, также ничтожен. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога (п. 9 ст. 226 НК РФ, Письма Минфина России от 03.06.2019 N 03-04-05/40112, от 26.06.2019 N 03-04-05/46839).
Таким образом, поскольку по общему правилу уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, включение оговорки, позволяющей переложить обязанность по уплате налога на контрагента - налогового агента, также является незаконным. При этом налоговые агенты вправе погашать за свой счет недоимку по НДФЛ, которая была выявлена в ходе налоговой проверки, если именно по их вине платежи по налогу не были уплачены. При этом уплаченная налоговым агентом сумма НДФЛ не будет признаваться доходом налогоплательщика (п. 5 ст. 208, п. 9 ст. 226 НК РФ).
Соответственно, стороны при заключении договора вправе включать налоговую оговорку относительно обязанности налогового агента по уплате НДФЛ за счет собственных средств, если последний не удержит (неполно удержит) налог и данный факт будет выявлен по итогам налоговой проверки.
Подготовлено на основе материала
Л.В. Поповой
ООО "Управляющая компания "КВС"
