Вопрос: В соответствии с п. 1.2 Положения о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций (утв. Банком России 22.12.2014 N 446-П) доходами кредитной организации признается увеличение экономических выгод путем притока активов (например, безвозмездно полученного имущества), за исключением указанных в п. 3.3, в котором указано, что не признаются доходами кредитной организации поступления от учредителей, акционеров, участников, собственников кредитной организации в виде вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда и других аналогичных поступлений.
Например, направление акционерами безвозмездной финансовой помощи в целях увеличения чистых активов у акционерных обществ до 01.01.2016 учитывается в доходах кредитной организации и попадает в капитал через счета доходов и учитывается в году поступления в добавочном капитале, а после подтверждения аудиторами - в основном.
Каков будет порядок учета безвозмездной финансовой помощи от акционеров в связи с изменениями, вступающими в силу с 01.01.2016? Как данный инструмент будет отражаться при расчете собственных средств банка?
Ответ: С 01.01.2016 полученные кредитной организацией (АО) от собственников, действующих в этом качестве, поступления, в частности, в качестве безвозмездной финансовой помощи в целях увеличения чистых активов, будут квалифицироваться и, как следствие, признаваться в бухгалтерском учете и в расчете собственных средств (капитала) кредитной организации согласно подходам, заложенным Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), и в соответствии с Положением о порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций (утв. Банком России 22.12.2014 N 446-П) (далее - Положение N 446-П) не будут признаваться доходом кредитной организации.
Обоснование: Вступающим в силу с 01.01.2016 Положением N 446-П Банк России регламентирует для кредитных организаций принципы и порядок определения доходов и расходов, отражаемых в бухгалтерском учете на счетах по учету финансового результата текущего года, и прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, за исключением эмиссионного дохода, в течение отчетного года.
Как справедливо отмечено банком в тексте вопроса, доходами кредитной организации согласно п. 1.2 Положения N 446-П признается увеличение экономических выгод, приводящее к увеличению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением поступлений, указанных в п. 3.3 настоящего Положения, и происходящее, в частности, в форме притока активов (например, в виде безвозмездно полученного имущества). Помимо этого, в целях Положения N 446-П увеличение или уменьшение экономических выгод, относимое на увеличение или уменьшение добавочного капитала, приводящее к увеличению или уменьшению собственных средств (капитала) кредитной организации, за исключением доходов и расходов, перечисленных в п. п. 1.2 и 1.3 <1> настоящего Положения, и происходящее в форме, определенной в п. п. 28.2 <2> и 28.3 <3> Положения N 446-П, признается прочим совокупным доходом. Такое определение дано в п. 1.4 Положения N 446-П.
--------------------------------
<1> Пунктом 1.3 Положения N 446-П закреплено определение расходов кредитной организации.
<2> В соответствии с п. 28.2 Положения N 446-П увеличение статей прочего совокупного дохода кредитной организации происходит в форме:
повышения в результате прироста стоимости основных средств и нематериальных активов, оцениваемых по переоцененной стоимости при переоценке, в результате переоценки приобретенных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи;
уменьшения обязательств (увеличения требований) по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке;
уменьшения отложенных налоговых обязательств и (или) увеличения отложенных налоговых активов в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых отражается на счетах по учету добавочного капитала.
<3> Согласно п. 28.3 Положения N 446-П уменьшение статей прочего совокупного дохода кредитной организации происходит в форме:
снижения в результате уменьшения прироста стоимости основных средств и нематериальных активов, оцениваемых по переоцененной стоимости, при переоценке, в результате переоценки приобретенных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи;
увеличения обязательств (уменьшения требований) по выплате долгосрочных вознаграждений работникам по окончании трудовой деятельности при переоценке;
увеличения отложенных налоговых обязательств и (или) уменьшения отложенных налоговых активов в отношении остатков на активных (пассивных) балансовых счетах, изменение величины которых отражается на счетах по учету добавочного капитала.
Одновременно в п. 3.3 Положения N 446-П приведен перечень поступлений, не признаваемых доходами кредитной организации, в который включены поступления от учредителей, акционеров, участников, собственников (далее по тексту - собственники) кредитной организации в виде вкладов, взносов, денежных средств и иного имущества в счет формирования уставного фонда и других аналогичных поступлений. Критерии аналогичности поступлений от собственников применительно к норме п. 3.3 Положения N 446-П регулятор в данном нормативном акте не обозначил.
При применении Положения N 446-П кредитные организации руководствуются МСФО и разъяснениями МСФО, принимаемыми Фондом МСФО, введенными в действие на территории Российской Федерации, и в соответствии с ч. 12 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" определяют особенности отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов, отражаемых на счетах по учету финансового результата, и прочего совокупного дохода, отражаемого на счетах по учету добавочного капитала, в собственных стандартах экономического субъекта. Об этом сказано в п. 29.1 Положения N 446-П. Так, на основании п. 106 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н) (далее - МСФО (IAS) 1) предприятие должно представлять отчет об изменении в капитале, как этого требует п. 10 настоящего МСФО, и который включает, в частности:
- информацию об общем совокупном доходе за период, с указанием отдельно итоговых сумм, относимых на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли (пп. "a");
- сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно раскрывая (как минимум) изменения, обусловленные операциями с собственниками, действующими в этом качестве, отдельно отражая взносы, сделанные собственниками, и распределения в пользу собственников, а также изменения в непосредственных долях участия в дочерних предприятиях, которые не приводят к утрате контроля, - для каждого компонента капитала (пп. "d").
Изменения в капитале предприятия между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшение его чистых активов за этот период. За исключением изменений, возникающих вследствие операций с собственниками капитала, действующими в этом качестве (такими как взносы в капитал, выкуп собственных долевых инструментов предприятия и выплата дивидендов) и затрат, непосредственно связанных с такими операциями, общее изменение в капитале за период представляет собой общую сумму доходов и расходов, включая прибыли и убытки, полученные в результате деятельности предприятия в течение отчетного периода. Это предусмотрено п. 109 МСФО (IAS) 1.
При этом п. 7 МСФО (IAS) 1 определяет, что:
- собственники - это держатели инструментов, классифицируемых как долевые;
- прибыль или убыток - общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода;
- общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющееся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников;
- общий совокупный доход включает все компоненты прибыли или убытка и прочего совокупного дохода.
На основании изложенного приходим к выводу, что применительно к норме п. 3.3 Положения N 446-П аналогичность поступлений от собственников должна определяться исходя из того, в каком статусе собственник действует при передаче кредитной организации денежных средств или имущества - собственника либо клиента (контрагента) при осуществлении кредитной организацией банковских операций и иных допускаемых законом сделок. Следуя этой логике, в соответствии с Положением N 446-П не является доходом кредитной организации, осуществляющей деятельность в форме акционерного общества, получение от акционеров безвозмездной финансовой помощи в целях увеличения чистых активов.
Однако такой подход к квалификации поступлений от собственников нормативно урегулирован для исполнения только начиная с 01.01.2016. До указанной даты, как справедливо отмечено банком в тексте вопроса, направление акционерами безвозмездной финансовой помощи в целях увеличения чистых активов у акционерных обществ отражается в доходах кредитной организации и попадает в капитал через счета доходов: в году поступления - в составе добавочного капитала, а после подтверждения аудиторами - в составе основного капитала. Это следует из действующих в настоящий момент правил бухгалтерского учета доходов и расходов кредитных организаций (Приложение 3 к Приложению к Положению о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 16.07.2012 N 385-П) (далее - Положение N 385-П)) и норм Положения о методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III") (утв. Банком России 28.12.2012 N 395-П) (далее - Положение N 395-П).
Начиная с 01.01.2016 рассмотренный подход к учету поступлений от собственников урегулирован на нормативном уровне в результате внесения соответствующих изменений в Положения N N 385-П, 446-П и 395-П:
1) план счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях дополнен новым балансовым счетом 10614 "Безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками", предназначенным для учета безвозмездного финансирования, предоставленного кредитной организации акционерами (участниками). По кредиту счета отражается полученное безвозмездное финансирование в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и иными счетами в зависимости от вида безвозмездного финансирования. По дебету счета отражаются направления сумм на увеличение уставного капитала, погашение убытков (абз. 5 п. 1.1, абз. 5 п. 1.2 Указания Банка России от 04.06.2015 N 3659-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации");
2) в преамбуле Положения N 446-П безвозмездное финансирование, предоставленное кредитной организации акционерами, участниками, вклады в имущество общества с ограниченной ответственностью будут указаны в числе элементов прочего совокупного дохода, отражаемого в бухгалтерском учете на счетах по учету добавочного капитала, на которые принципы и порядок, закрепленные данным нормативным актом, не распространяются (п. 1.1 Указания Банка России от 05.11.2015 N 3840-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 22 декабря 2014 года N 446-П "О порядке определения доходов, расходов и прочего совокупного дохода кредитных организаций");
3) в целях Положения N 395-П остатки по счету 10614 включены в перечень остатков по балансовым счетам, участвующих в надлежащих случаях в расчете значений показателей:
- базового капитала по статьям "Прибыль текущего года" и "Прибыль предшествующих лет" в части, подтвержденной аудиторской организацией, исчисляемых в порядке, установленном пп. 2.1.7 и 2.1.8 п. 2 Положения N 395-П соответственно, а также убытка текущего года, определяемого в соответствии с пп. 2.2.8 п. 2 Положения N 395-П (п. 1.2 Указания Банка России от 30.11.2015 N 3856-У "О внесении изменений в Положение Банка России от 28 декабря 2012 года N 395-П "О методике определения величины собственных средств (капитала) кредитных организаций ("Базель III")");
- дополнительного капитала по статьям "Прибыль текущего года" и "Прибыль предшествующих лет" в части, не подтвержденной аудиторской организацией, исчисляемых соответственно в порядке, установленном пп. 3.1.6 и 3.1.7 п. 3 Положения N 395-П (п. 1.3 Указания Банка России N 3856-У).
Таким образом, хотя в указанных выше нормативных актах Банка России используется терминология, отличная от применяемой в МСФО, с 01.01.2016 полученные кредитной организацией от собственников, действующих в этом качестве, поступления будут квалифицироваться и, как следствие, признаваться в бухгалтерском учете и в расчете собственных средств (капитала) кредитной организации согласно подходам, заложенным МСФО.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
13.01.2016
