Вопрос: Организация (УСН), применяющая пониженные тарифы по страховым взносам, в декабре 2017 г. получила от единственного учредителя имущество для увеличения уставного капитала. Как организации рассчитать формулу для расчета общего объема доходов? Если с получением имущества организация не выполнит условия для применения пониженных тарифов, с какого периода необходимо пересчитывать взносы по общему правилу?
Ответ: Исходя из разъяснений ФНС России организация на УСН, применяющая пониженные тарифы страховых взносов, включает доход в виде имущества, переданного учредителем в качестве вклада в уставный капитал, и в общую сумму доходов, и в сумму доходов от основного вида деятельности, что не должно привести к уменьшению доли доходов от основного вида деятельности. Однако нельзя исключить риск, что получение дохода в виде вклада в уставный капитал будет также учтено при определении предельной суммы дохода, дающей право на применение пониженных тарифов по страховым взносам, и приведет к превышению установленного лимита.
В случае утраты организацией права на применение пониженных тарифов сумма страховых взносов подлежит восстановлению с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, то есть с начала календарного года.
Обоснование: В соответствии с пп. 5 п. 1 и пп. 3 п. 2 ст. 427 Налогового кодекса РФ для плательщиков страховых взносов - организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, основным видом экономической деятельности которых являются виды деятельности, поименованные в НК РФ, на период 2017 - 2018 гг. установлен совокупный пониженный тариф страховых взносов в размере 20% при соблюдении условий о предельной сумме доходов за налоговый период (не более 79 млн руб.).
При этом п. 6 ст. 427 НК РФ определено, что вид экономической деятельности, предусмотренный пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70% в общем объеме доходов, который определяется путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ. Согласно п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. Таким образом, в общую сумму доходов, которые используются для определения вышеуказанной доли, включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, а также доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные в ст. 251 НК РФ.
В пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ поименованы доходы в виде имущества, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации.
Минфин России в Письме от 15.02.2018 N 03-15-06/9293 поясняет, какие доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, нужно учитывать при расчете доли. Так, в Письме уточнено, что доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, включаются в расчет при условии соответствия двум дополнительным условиям:
- средства не подлежат возврату;
- доход получен от деятельности организации.
Исходя из позиции ведомства в расчет не нужно включать займы, кредиты, вклады в уставный капитал и безвозмездную помощь учредителей.
При этом отмечается, что указанные доходы не могут быть включены как в общий объем доходов, так и в долю доходов в связи с осуществлением основного вида деятельности.
ФНС России в Письмах от 29.03.2018 N ГД-4-11/5937@ и от 02.04.2018 N ГД-4-11/6160@ приходит к иному выводу и обращает внимание на то, что доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ (не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль), также включаются в доходы от осуществления основного вида экономической деятельности в целях применения пониженных тарифов страховых взносов, то есть отражаются и в числителе, и в знаменателе формулы расчета доли. Позиция, изложенная в указанных Письмах, согласована с Минфином России.
Исходя из вышеизложенного полагаем, что организации, применяющей пониженные тарифы по страховым взносам, в случае получения от единственного учредителя имущества для увеличения уставного капитала целесообразно включить указанный доход и в общую сумму доходов организации, и в доходы от осуществления основного вида экономической деятельности в целях применения пониженных тарифов страховых взносов, что не должно привести к уменьшению доли доходов от основного вида деятельности.
Однако организация помимо доли дохода от осуществления основного вида деятельности должна также соблюдать условие о предельной величине дохода в размере 79 млн руб. (абз. 2 пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ). При этом положения НК РФ не содержат порядка расчета указанной предельной суммы дохода. Поскольку при расчете доли доходов учитываются также доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, полагаем, нельзя исключить риск того, что налоговые органы посчитают: доход в виде вклада в уставный капитал должен учитываться и при исчислении предельной суммы дохода, дающей право на применение пониженных тарифов по страховым взносам. Поэтому получение указанного дохода может привести к превышению предельной суммы доходов за налоговый период (79 млн руб.) и, соответственно, к утрате права на применение пониженных тарифов. Однако за разъяснениями по данному вопросу рекомендуем обратиться в контролирующие органы.
По вопросу восстановления страховых взносов в связи с утратой права на применение пониженных тарифов по причине несоответствия основного вида экономической деятельности или превышения лимита годового дохода следует учитывать положения п. 6 ст. 427 НК РФ. Плательщик взносов в таком случае лишается права применения пониженных тарифов с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие. В силу ст. 423 НК РФ расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год, а отчетными - I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.
Сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке.
Таким образом, если организация утратила право на применение пониженных тарифов в IV квартале 2017 г., она должна применить к выплатам работникам общеустановленный тариф страховых взносов, предусмотренный ст. 426 НК РФ, с начала расчетного периода - календарного года, то есть с 01.01.2017, и произвести перерасчет ранее уплаченных платежей по страховым взносам исходя из этого общеустановленного тарифа. Пени и штрафы в указанном случае не начисляются (Письмо Минфина России от 21.12.2017 N 03-15-06/85550).
Ю.А. Тополь
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
24.04.2018
