Вопрос: Организация (УСН), применяющая пониженные тарифы по страховым взносам, в декабре 2017 г. получила заем на развитие основной льготируемой деятельности. Как рассчитать формулу для расчета общего объема доходов, учитывается ли для расчета сумма полученного займа? Если с получением займа организация не выполнит условия для применения пониженных тарифов, с какого периода необходимо пересчитывать взносы по общему правилу?
Ответ: Учитывая разъяснения ФНС России, организация, применяющая УСН и пониженные тарифы по страховым взносам, получив в декабре 2017 г. заем на развитие основной льготируемой деятельности, учитывает сумму займа в составе доходов, связанных с такой деятельностью, а также в составе общих доходов, что не должно привести к ухудшению ее положения. В то же время нельзя исключить риск доначисления взносов в связи с превышением предельного объема доходов в размере 79 млн руб.
Но если следовать позиции Минфина России, заем не включается ни в общий объем доходов, ни в долю доходов в связи с осуществлением основного вида экономической деятельности.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 427 Налогового кодекса РФ пониженные тарифы страховых взносов применяются для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, применяющих упрощенную систему налогообложения, основным видом экономической деятельности (классифицируемым на основании кодов видов деятельности в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст)) которых являются виды деятельности, перечисленные в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ.
Для таких плательщиков в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ в течение 2017 - 2018 гг. тарифы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование устанавливаются в размере 20,0 процента, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование - 0 процентов.
Абзацем 2 пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ установлено, что указанные тарифы страховых взносов распространяются на применяющих упрощенную систему налогообложения плательщиков, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, если их доходы за налоговый период не превышают 79 млн руб.
В соответствии с п. 3 ст. 427 НК РФ пониженные тарифы страховых взносов, установленные п. 2 ст. 427 НК РФ, применяются плательщиками, указанными в п. 1 ст. 427 НК РФ, при выполнении условий, предусмотренных п. п. 4 - 12 ст. 427 НК РФ.
Пунктом 6 ст. 427 НК РФ предусмотрено, что для плательщиков, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, соответствующий вид экономической деятельности, предусмотренный указанным подпунктом, признается основным видом экономической деятельности при условии, что доля доходов в связи с осуществлением этого вида деятельности составляет не менее 70 процентов в общем объеме доходов. Общий объем доходов определяется путем суммирования доходов, указанных в п. 1 и пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 335-ФЗ)). В случае если по итогам расчетного (отчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в пп. 5 п. 1 ст. 427 НК РФ, не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, а также если организация или индивидуальный предприниматель превысили за налоговый период ограничение по доходам, указанное в абз. 2 пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишаются права применять установленные пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ тарифы страховых взносов с начала расчетного (отчетного) периода, в котором допущено это несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в установленном порядке.
В Письмах Минфина России от 18.12.2017 N 03-15-06/84443 и от 21.12.2017 N 03-15-06/85550 разъяснено, что, если организация не подтвердила соответствие условию об общей сумме доходов за налоговый период не более 79 млн руб., она должна применить к выплатам работникам общеустановленный тариф страховых взносов, предусмотренный ст. 426 НК РФ, с начала расчетного периода - календарного года, то есть с 01.01.2017, и произвести перерасчет ранее уплаченных платежей по страховым взносам исходя из этого общеустановленного тарифа.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. В пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ указаны доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В Письмах Минфина России от 19.04.2018 N 03-15-06/26508, от 18.04.2018 N 03-15-06/25926, от 15.02.2018 N 03-15-06/9293 и от 21.02.2018 N 03-15-06/10858 отмечается, что полученный организацией заем не может быть включен как в общий объем доходов, так и в долю доходов в связи с осуществлением основного вида экономической деятельности, поскольку указанные средства подлежат возврату.
Также отмечается, что действие положений п. 6 ст. 427 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2017, эта норма никак не может ухудшить положение каких-либо плательщиков взносов и не может привести к утрате ими права на применение в 2017 г. пониженных тарифов в связи с перерасчетом общего объема доходов и доходов от основного вида деятельности, а также к доплате страховых взносов по общеустановленному тарифу страховых взносов и к возникновению обязанности по представлению уточненных расчетов в налоговый орган.
В то же время отмечаем, что ни абз. 2 пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, ни п. 6 ст. 427 НК РФ не содержат каких-либо оговорок и исключений для определения общей суммы дохода, учитываемого при определении доли дохода от основного льготируемого вида деятельности, с целью применения пониженных тарифов страховых взносов.
В Письмах ФНС России от 05.03.2018 N ГД-4-11/4304@, от 26.04.2018 N БС-4-11/8096@, от 02.04.2018 N ГД-4-11/6160@ и от 29.03.2018 N ГД-4-11/5937@ (согласовано с Минфином России и опубликовано на сайте https://www.nalog.ru) разъяснено, что доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, также включаются в общий объем доходов и в доходы от осуществления основного вида экономической деятельности в целях применения пониженных тарифов страховых взносов. В связи с этим не исключена позиция, что суммы займа на развитие льготируемого вида деятельности могут включаться как в состав доходов от данного вида деятельности, так и в общий объем доходов. При подобном подходе применение п. 6 ст. 427 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ с 01.01.2017 не ухудшает положение плательщиков.
С данной точки зрения может ухудшиться положение плательщиков, получивших заем (кредит), не связанный с льготируемым видом деятельности. Поэтому в силу п. 2 ст. 5, п. 1 ст. 423 НК РФ положения п. 6 ст. 427 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ могут быть применены только с 01.01.2018.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
17.05.2018
