Как в налоговом учете отражаются расходы на выплату премии работникам за вакцинацию от коронавирусной инфекции, облагается ли она НДФЛ и страховыми взносами?
Премия работникам за вакцинацию от коронавирусной инфекции, по нашему мнению, не может быть учтена в расходах по налогу на прибыль в качестве элемента оплаты труда. Правомерность учета таких премий в качестве других прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, по нашему мнению, вероятнее всего, потребуется отстаивать в суде.
При этом данная премия облагается НДФЛ и не облагается страховыми взносами.
Профилактические прививки по эпидемическим показаниям проводятся гражданам при угрозе возникновения инфекционных болезней, перечень которых устанавливает федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке и реализации государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере здравоохранения (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 17.09.1998 N 157-ФЗ "Об иммунопрофилактике инфекционных болезней").
Обязанность проведения вакцинации работников
Выполнение требований санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний осуществляющих федеральный государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц является обязанностью индивидуальных предпринимателей и юридических лиц в соответствии с осуществляемой ими деятельностью (ст. 11 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ)).
Так, при угрозе возникновения и распространения инфекционных заболеваний, представляющих опасность для окружающих, главные государственные санитарные врачи субъектов Российской Федерации и их заместители наделяются полномочиями выносить мотивированные постановления о проведении профилактических прививок гражданам или отдельным группам граждан по эпидемическим показаниям (пп. 6 п. 1 ст. 51 Закона N 52-ФЗ).
При этом количество работников, которые должны быть привиты для предотвращения дальнейшей угрозы распространения коронавирусной инфекции, устанавливает также главный санитарный врач в субъекте.
Например, в 80% работников, указанных в пп. 2.1 п. 2 Постановления Главного государственного санитарного врача по г. Москве от 19.10.2021 N 3 "О проведении профилактических прививок отдельным группам граждан по эпидемическим показаниям" (далее - Постановление N 3), учитывались работники, прошедшие вакцинацию. Исключения были предусмотрены в отношении работников, имеющих медицинские противопоказания (п. 3 Постановления N 3).
Прививка от коронавируса внесена в Календарь профилактических прививок по эпидемическим показаниям, утвержденный Приказом Минздрава России от 06.12.2021 N 1122н. Она становится обязательной, если в субъекте вынесено соответствующее постановление главного санитарного врача о вакцинации отдельных граждан или категорий граждан (работников отдельных отраслей). Если такое решение об обязательности вакцинации по эпидемическим показаниям принято и оформлено актом главного санитарного врача субъекта или его заместителя, то для работников, которые указаны в этом документе, вакцинация становится обязательной. Отказавшегося от прививки работника работодатель вправе отстранить без сохранения заработной платы (Письмо Роструда от 13.07.2021 N 1811-ТЗ).
Таким образом, вакцинация в отношении определенной категории работников является обязательной, следовательно, обязанностью, за неисполнение которой предусмотрены последствия, в том числе отстранение работников от работы без сохранения заработной платы.
При этом из вышеуказанных норм не следует, что в отношении категорий работников, вакцинация которых является обязательной, а равно применительно ко всем другим категориям, устанавливаются какие-либо компенсации, в том числе выплаты в виде премии.
Налог на прибыль
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
В силу ст. ст. 253, 255 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и включают в себя в том числе начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) на основании ст. 135 ТК РФ являются элементами системы оплаты труда в организации.
Вместе с тем в п. п. 21, 22 ст. 270 НК РФ указано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам организации помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), а также расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Таким образом, расходы в виде премий могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организаций, в случае если порядок, размер и условия их выплаты предусмотрены локальными нормативными актами организации, содержащими нормы трудового права, и при условии, что подобные расходы не поименованы в ст. 270 НК РФ. Кроме того, указанные расходы должны соответствовать общеустановленным требованиям ст. 252 НК РФ, а именно такие расходы должны быть признаны экономически оправданными и документально подтвержденными затратами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (см. Письмо Минфина России от 20.02.2021 N 03-03-06/1/12061).
По нашему мнению, поименованные в вопросе в качестве премий выплаты не связаны с производственной деятельностью и результативностью работников в труде, выплачиваются вне связи с успешным выполнением последними их трудовой функции, в связи с чем не могут быть учтены в составе расходов в качестве элемента оплаты труда.
Однако работодатель заинтересован в стабильности работы своей организации, которая обеспечивается в том числе работой всего коллектива, соответственно, чем меньше будет число заболевших (к примеру, работников цеха производственного предприятия), тем больший объем продукции будет выпущен и в последующем реализован.
С этой точки зрения премирование работников за вакцинацию от коронавируса соответствует требованию ст. 252 НК РФ о том, что расходами признаются обоснованные затраты (экономически оправданные).
С учетом изложенного подобные затраты по своему содержанию можно рассматривать в качестве других прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), однако при таком подходе не исключается возникновение вопросов со стороны контролирующих органов, в связи с чем правомерность и обоснованность позиции организации придется доказывать в суде.
НДФЛ
При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, - доход, полученный от источников в Российской Федерации (ст. 209 НК РФ).
Отнесение тех или иных видов доходов к доходам от источников в Российской Федерации или за пределами Российской Федерации осуществляется в соответствии со ст. 208 НК РФ. При этом для целей гл. 23 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации работники вне зависимости от наименования выплаты - премия, вознаграждение и так далее - получили экономическую выгоду от организации, которой могут воспользоваться по своему усмотрению, указанный доход, по нашему мнению, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ), в частности, в рамках трудовых отношений (пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
При этом ст. 422 НК РФ установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
Соответственно, выплаты в виде премии за вакцинацию не поименованы в упомянутом перечне ст. 422 НК РФ, в связи с чем, по нашему мнению, подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Вместе с тем, как уже отмечалось выше, указанные премии не связаны с производственной деятельностью и характером выполняемых работниками трудовых функций.
Согласно судебной практике не все выплаты, пусть и оформленные в рамках трудовых отношений, могут являться объектом обложения страховыми взносами, в частности, к таким выплатам относятся и единовременные выплаты работникам к праздничной дате - Новому году.
Суды исходили из того, что данные выплаты не носят стимулирующего характера и не являются элементом оплаты труда, носят социальный характер, не обусловлены квалификацией работников, сложностью, качеством, количеством и условиями выполнения работы, следовательно, не подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов (Определение Верховного Суда РФ от 27.12.2017 N 310-КГ17-19622 по делу N А08-6402/2016).
Учитывая вышеприведенную судебную практику, поскольку спорные выплаты, как уже указывалось выше, не связаны с трудовой функцией работников, обложению страховыми взносами они не подлежат.
Подготовлено на основе материала
А.Ю. Васильева,
советника государственной
гражданской службы РФ
3 класса
